I SA/Lu 880/98

Obniżenie podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w rozliczeniu za miesiąc następny i może być dokonane również w terminie późniejszym, poprzez autokorektę deklaracji dotyczącą miesięcy wcześniejszych. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 1998 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, listopad i grudzień 1996 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 3.567 zł, uchyliła zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie i ustaliła to zobowiązanie za marzec 1996 r. w wysokości 1.423 zł i za listopad 1996 r. w wysokości. 2.144 zł, w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w czasie kontroli przeprowadzonej w PW "A." s.c. prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego ustalono, że Spółka nie naliczyła podatku należnego VAT w kwocie 4.746 zł. od usług remontowo-budowlanych dla SM "R.", które to usługi rozliczone zostały ze Spółdzielnią w ramach czynszu a ponadto odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu wystawianych przez zakład pracy chronionej przed dokonaniem zapłaty naruszając par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797/. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka wniosła o jej uchylenie, wskazując że odliczenie podatku naliczonego dokonane zostało zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i kwestionując zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, iż między Spółką a SM "R." miała miejsce wymiana usług. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 26 ustawy o VAT za poszczególne miesiące. Nie podzieliła zawartej w odwołaniu argumentacji, iż z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym, zaś w par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia określona została jedynie forma zapłaty. Wskazała, że podatek VAT jest podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych, toteż kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny należy badać w odniesieniu do każdego miesiąca. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 10 lipca 1997 r. SA/Sz 1089/96 wskazała na odmienne rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 8 maja 1997 r., I SA/Po 1403/96. Zdaniem Izby Skarbowej prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego odnośnie zamiany usług znajduje potwierdzenie w par. 1, par. 3 pkt 1 i pkt 4 umowy zawartej przez Spółkę ze Spółdzielnią, z której wynika, że koszty robót adaptacyjnych /usług remontowo-budowlanych/ prowadzonych w budynku Spółdzielni podlegają rozliczeniu w ramach czynszu. Między stronami wystąpiła ekwiwalentność świadczenia, co zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest zamianą usługi na usługę. W skardze do Sądu skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ponawiają argumentację zawartą w odwołaniu, powołując się dodatkowo na stanowisko Izby Skarbowej (...) oraz poglądy doktryny. Zarzucają organom podatkowym naruszenie art. 19 ustawy o VAT, a tym samym art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Kwestionując zasadność zastosowania w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dowodzi, że Spółka zobowiązała się przeprowadzić jedynie prace adaptacyjne dla potrzeb własnej działalności nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia, gdyż czynsz został ustalony bez uwzględnienia wartości wykonanych robót. Remont został wykonany przez inne firmy zaś poniesiony z jego tytułu wydatek jest bezpośrednio związany tylko z rozliczeniem odpłatności za najem lokalu. W przypadku zastosowania interpretacji organów podatkowych dojdzie do podwójnego opodatkowania usługi najmu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 4 stycznia 1999 r. skarżący dodatkowo powołuje orzeczenie NSA z dnia 26 czerwca 1998 r. SA/Bk 950/97 zaś w piśmie z dnia 15 grudnia 1999 r. /data wpływu 16 grudnia 1999 r./ przedstawia poglądy judykatury i doktryny mogące, jego zdaniem, mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: zarzuty skargi należy uznać za uzasadnione. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1995 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu tym podatkiem podlega również zamiana towarów, zamiana usług oraz zamiana usług na towar i towaru na usługę. Bezspornym jest, że skarżąca Spółka, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 12 lutego 1995 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "R." wynajęła, z przeznaczeniem na działalność handlowo-usługową pomieszczenia w budynku należącym do Spółdzielni. Zgodnie z par. 3 umowy najemca zobowiązał się do przeprowadzenia w wynajętych pomieszczeniach prac adaptacyjnych, które wstępnie wyceniono na kwotę 26.253 zł, uiszczając, na podstawie par. 4 pkt 3 umowy na rzecz Spółdzielni połowę czynszu, zaś pozostałą kwotę zaliczając na poczet wykonanych robót adaptacyjnych. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT za całą usługę najmu za poszczególne miesiące, która skarżący księgował w pełnej wysokości w koszty, odliczając podatek naliczony od należnego. Organy podatkowe w oparciu o analizę par. 3 zawartej umowy uznały, iż prace adaptacyjne dokonane zostały na rzecz Spółdzielni, w zamian za świadczone przez Spółdzielnię usługi najmu, które to czynności są niczym innym jak zamianą usługi na usługę. Ocena ta nie została jednak poparta analiza całego materiału dowodowego, co narusza art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. Opierając się na wybranych artykułach umowy pominięto przy ocenie w szczególności par. 13 umowy, zgodnie z którym najemca po zakończeniu okresu najmu obowiązany jest zwrócić wynajmującemu pomieszczenia w stanie niepogorszonym, zgodnie z protokołem sporządzonym w dniu 30 grudnia 1995 r. Wprawdzie w materiale dowodowym brak jest protokołu przekazania wynajmowanego lokalu, niemniej z okoliczności sprawy, a także par. 3 pkt 3 wynika, iż ma to być stan sprzed adaptacji wynajmowanych pomieszczeń. Zdaniem Sądu dopiero analiza całokształtu materiału dowodowego pozwoli na ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie miała miejsce zamiana usług, czy też - jak twierdzi skarżący - prace adaptacyjne wynajętego lokalu dokonane zostały na rzecz skarżącego, zaś zawarte w umowie warunki dotyczyły wyłącznie sposobu rozliczenia usługi najmu. Podzielić należy także zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej interpretacji przez organy podatkowe art. 19 ust. 3 w związku z par. 54 ust. 5 i ust. 5a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm. - dalej rozporządzenie/. Bezspornym jest, że faktury wystawione przez zakłady pracy chronionej i otrzymane przez Spółkę w listopadzie 1996 r. zostały zapłacone za pośrednictwem banku w grudniu 1996 r. natomiast wynikający z nich podatek naliczony został rozliczony w listopadzie 1996 r. Strony zasadnie wskazują na rozbieżności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadniczej dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie kwestii stosunku par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia do art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Skład orzekający w sprawie niniejszej nie podziela stanowiska organów podatkowych /i stanowiska zawartego w powołanym przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku I SA/Po 1403/96 /Poradnik VAT 2000 nr 24 str. 46 - tylko teza/ wydanego w innej, konkretnej sprawie/, iż brak jest podstaw do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury VAT od zakładu pracy chronionej zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy, jeżeli do końca miesiąca w którym otrzymano fakturę VAT wynikająca z niej należność nie została zapłacona zgodnie z wymogami par. 54 ust. 5 pkt 1 a więc za pośrednictwem banku. Brak uzasadnienia dla przyjęcia prezentowanego przez organy podatkowe poglądu wynika przede wszystkim z zakresu delegacji ustawowej zawartej w art. 23 par. 1 ustawy jak też konstytucyjnej konstrukcji systemu źródeł prawa. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 23 par. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w par. 54 cyt. rozporządzenia określił między innymi przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Jednym z takich przypadków jest, określony w par. 54 pkt 1 rozporządzenia, brak zapłaty w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej między innymi przez zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Takie sformułowanie tego przepisu /jego wykładnia gramatyczna/, jak też - dodatkowo jego umiejscowienie w rozdziale 13 rozporządzenia zatytułowanym "zasady wystawienia i przechowywania faktur, rachunków uproszczonych i not korygujących" /wykładnia systemowa/ oznacza, że ustawodawca szczególny nacisk kładzie na formę zapłaty faktury, a nie na czas zapłaty faktury i od formy zapłaty faktury uzależnia skutki określone w par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. W konsekwencji, jedynie brak łącznego spełnienia dwóch określonych w tym przepisie warunków: zachowania formy pieniężnej świadczenia i pośrednictwa banku nie uprawniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - jak stanowi par. 54 ust. 4. Potwierdzeniem zasadności powyższego stanowiska jest także przepis par. 54 ust. 6 pkt 1 ustanawiający wyjątek od przewidzianych w par. 54 ust. 5 pkt 1 warunków. Odmienna interpretacja powyższych przepisów i uznanie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia za lex specialis w stosunku do ogólnie obowiązujących zasad odliczeń podatku naliczonego, wyrażonych w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług naruszałaby konstytucyjną konstrukcję stosunku rozporządzenia do ustawy w myśl której przepis podustawowy nie może, bez wyraźnej ustawowej delegacji, zmieniać przepisów ustawy. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są liczne orzeczenia NSA /m.in. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 1998 r., SA/Bk 950/97 - nie publ., 25 marca 1997 r. III SA 1852/95 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 190. 16 kwietnia 1996 r. SA/Rz 419/95 - nie publ./. Z orzeczeń tych wynika jednoznaczna teza, że obniżenie podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w rozliczeniu za miesiąc następny i może być dokonane również w terminie późniejszym, poprzez autokorektę deklaracji dotyczącą miesięcy wcześniejszych. W rozpatrywanej sprawie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (..) w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 1996 r. wszystkie faktury z ZPCHr były już rozliczone zgodnie z par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Skoro więc podatnik podatku od towarów i usług należność wynikającą z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych zapłacił za pośrednictwem banku w formie pieniężnej przed złożeniem deklaracji VAT-7, ale w miesiącu następnym po otrzymaniu faktury VAT ZPCHr, to nie ma przeszkód, aby zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy VAT z tej faktury odliczył w miesiącu jej otrzymania lub w miesiącu zapłaty, bowiem w dacie składania deklaracji VAT - 7 należność wynikająca z faktury VAT ZPCHr była zapłacona w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 27 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.