I SA/Wr 1009/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Beaty i Dariusza małżonków Ł. na decyzję Izby Skarbowej w J. G. z dnia 20 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. - oddala skargę. Decyzją (...) z dnia 20 lutego 1998 r. Izba Skarbowa w J. G., działając w oparciu o przepis art. 127 par. 2 oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, którą określono małżonkom Beacie i Dariuszowi Ł. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 2.358,30 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że skarżąca nabyła w 1995 r. od Przedsiębiorstwa Techniczno-Usługowego B. spółki z o.o., we W. mieszkanie położone we W. przy ulicy P. za kwotę 29.653,62 zł, z czego w 1996 r. wpłaciła kwotę 19.616,39 zł. Budynek ten powstał przez odtworzenie substancji mieszkaniowej zrujnowanego uprzednio domu. Skarżący złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1996 r., w którym wykazali łączny dochód w wysokości 13.310,52 zł oraz odliczenia wydatków mieszkaniowych w kwocie 22.054,42 zł. W tej sytuacji podatek dochodowy od osób fizycznych nie wystąpił. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniem od dochodu na zasadach i warunkach określonych w ustawie zostały objęte m.in. wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatników, przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje materialnoprawnej definicji określenia "nowo wybudowanego budynku lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, co wskazuje, że zakres i treść tego pojęcia wyznaczają przepisy prawa budowlanego. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ budowa to proces produkcyjny polegający na wykonywaniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz modernizacja obiektu budowlanego i uzyskanie w wyniku tego procesu określonego produktu. W przypadku odbudowy budynku nie można mówić o nowo wybudowanym budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te względy przesądzają o niemożności odliczenia przez skarżących od dochodu kwot wydatkowanych na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucili, że zaskarżona decyzja jest nietrafna, bowiem przedmiotowy lokal mieszkalny zakupili od podmiotu trudniącego się zawodowo tego typu działalnością budowlaną, przebudowa i modernizacja obiektu została uznana przez Urząd Miejski W. za nową budowę realizowaną w warunkach nowej infrastruktury technicznej, zmieniającej funkcje użytkowe, podnoszącej standard mieszkań a lokal zakupiony przez skarżących powstał w wyniku przebudowy i modernizacji pomieszczenia strychowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wskazała, że jest ono zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, które uznało odliczenia od dochodów w takiej sytuacji za niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej ustawy/. Nie jest trafny zarzut skargi, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z art. 26 ust. 1pkt 5 lit. "d" tej ustawy podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje odliczenie z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków na zakup wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, gdy zakup następuje od gminy lub od osób, które wybudowały ten budynek w ramach działalności gospodarczej. Dokonując interpretacji cytowanego przepisu, należy mieć przede wszystkim na względzie tę okoliczność, że z samego faktu sprzedaży lokalu przez gminę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i zakupienia go przez podatnika nie wynika, że w ten sposób spełniony został warunek umożliwiający odliczenie kwot wydatkowanych na cele mieszkaniowe podatnika, ustanowiony w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" wyżej wymienionej ustawy. Warunek ten odnosi się nie do samej transakcji handlowej z tymi podmiotami, lecz uzależnia powstanie tego prawa od faktu, by nabywany budynek był wybudowany lub kupiony lokal mieszkalny położony był w takim budynku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "nowo" i nie definiuje pojęcia "wybudowany". Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem Izby by zastosowanie miały definicje zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414/. Zawarte w art. 3 tej ustawy definicje ustawowe, jak wskazano w zdaniu pierwszym tego przepisu, mają zastosowanie do tej konkretnej ustawy. Rozróżnienie obiektu budowlanego, budynku, budowli, budowy, robót budowlanych, remontu poczynione jest dla potrzeb pewnych specyficznych prac objętych unormowaniem tej ustawy. Nie można, więc przyjąć, wobec braku odesłania w ustawie o podatku dochodowym do tych definicji, że mają one zastosowanie na gruncie ustaw podatkowych. Odliczenie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać w aspekcie pozostałych wyszczególnień z tego punktu. Wynika z nich, że prawo do odliczeń ustawodawca wiązał z nowo powstałymi budynkami lub lokalami bądź z zakupem gruntów pod ich budowę. O takich odliczeniach mowa w pkt 5 lit. "a-d". Prawo do odliczeń przyznano również w sytuacji, gdy wydatki poniesiono na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne /lit. "e"/, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne /lit. "f", remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Już z usytuowania opisanych w tym punkcie praw do odliczeń oraz z ich sformułowania wynika, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie odliczeniami wydatków na zakup budynków czy mieszkań odbudowywanych, rozbudowywanych, przebudowywanych czy też przystosowywanych na cele mieszkalne. Podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter powszechny i obciąża każdą osobę uzyskującą przychody określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie dochodu z opodatkowania może nastąpić tylko w sytuacjach wyraźnie w tej ustawie określonych, a zatem niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, zmierzającej do objęcia omawianym odliczeniem także budynków innych niż nowo wybudowane. Słowem kluczowym przy wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" jest słowo "nowy". Znaczenie tego pojęcia należy ustalić, wobec braku tego pojęcia w ustawie, w oparciu o jego treść w języku potocznym. Słownik języka polskiego pod redakcją prof. dr M. Szymczaka /Wyd. PWN Warszawa 1979/ podaje, że nowy to tyle, co dopiero zrobiony, nie używany, nie zniszczony, niedawno nabyty, świeżo powstały, świeżo założony. Jak z powyższego wynika nie przystaje do tego definicja budowy zawarta w pkt 6 art. 3 ustawy Prawo budowlane, gdzie wskazano, że przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego. W pracach wymienionych w tej definicji mieści się zarówno budowa nowa, jak i prace na obiekcie już istniejącym czy jego restauracja. Oceniając łącznie słowa "nowo" i "wybudowany" oraz wychodząc z założenia racjonalnego działania ustawodawcy należy stwierdzić, że podstawę do odliczenia wydatków na zakup lokalu lub budynku podatnik uzyskuje wówczas, gdy nabyte nieruchomości będą wybudowane od podstaw, a nie uzyskane w wyniku przebudowy, choćby generalnej już istniejącego budynku. Dodatkowo za poprawnością takiego rozumowania świadczy również to, że w powołanym wyżej pkt 5 lit. "e-g" ustawodawca przewidział odliczenia z tytułu nadbudowy, rozbudowy, przebudowy, przystosowania i remontu budynku lub pomieszczeń. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 19 października 1994 r. /SA/Po 1440/94/ "wykładnia gramatyczna art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnik, aby skorzystać z przywileju podatkowego, powinien ponieść wydatki przeznaczone na przebudowę strychu. Skoro podatnicy nie ponieśli wydatków na przebudowę strychu, lecz odpłatnie nabyli prawo do korzystania z efektów prac budowlanych finansowanych przez osoby trzecie, poniesione przez nich wydatki nie mogą być uznane za poniesione na przebudowę strychu". W niniejszej sprawie nie jest spornym, że skarżący nabyli lokal mieszkalny w budynku wyremontowanym, w którym dokonano nie tylko odtworzenia poprzedniej substancji mieszkaniowej, ale również zmiany dotychczasowego przeznaczenia pomieszczeń strychowych na mieszkalne. Nie wypełnia to jednak jak już wyżej powiedziano dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d", ani dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "f". Skoro zaskarżonej decyzji nie można zarzucić niezgodności z prawem, skarga po myśli art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podlegała oddaleniu.