I SA/Gd 1604/97

1. O uznaniu zaliczki za koszt uzyskania przychodów decyduje uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zobowiązaniem, których część stanowi przekazana zaliczka. W związku z tym uznanie zaliczki za koszt uzyskania przychodów w konkretnym roku podatkowym zależeć będzie od tego, kiedy zobowiązanie podmiotu, któremu zaliczka została przekazana, zostanie wykonane i kiedy za koszt uzyskania przychodów uznane zostaną inne wydatki związane z tym zobowiązaniem. 2. Takie roboty, jak remont dachu, wymiana zużytych elementów budynku, np. okien, drzwi, wstawienie szyb należą do prac remontowych, mają bowiem charakter odtworzeniowy, przywracają jedynie pierwotną wartość użytkową budynku, nie zmieniając jego charakteru. Natomiast np. zmiana nieekonomicznego systemu ogrzewania, wymiana, a raczej zmiana okien z dużych na mniejsze plastikowe, to ulepszenie środka trwałego w formie co najmniej jego modernizacji. Andrzej S. i Alicja S. złożyli w dniu 4 maja 1995 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1994 r. W zeznaniu wykazano dochód Andrzeja S. i Alicji S. osiągnięty z działalności gospodarczej w spółce cywilnej "M." Import-Eksport-Transport prowadzącej import części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych oraz nitów i narzędzi nitujących. Małżonkowie S. opodatkowani byli na zasadach ogólnych - prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniach od 12 lutego 1997 r. do 10 maja 1997 r. Urząd Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził w firmie "M." kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1994 i 1995 rok i w zakresie ustalenia dochodu firmy za 1994 rok. W "wyniku kontroli" z dnia 10 maja 1995 r. ustalono wyższy niż w zeznaniu dochód uzyskany przez Andrzeja S. i Alicję S. z działalności gospodarczej w firmie "M.", nie uznając niektórych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Wpłynęło to na zwiększenie dochodu małżonków, podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. stwierdzając, iż deklarowany według PIT-31 podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. jest niższy od należnego wydała w dniu 15 maja 1997 r. decyzję określającą Andrzejowi S. i Alicji S. kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 47.966,20 zł. Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, podatnicy złożyli w dniu 20 maja 1997 r. odwołanie kwestionując nieuznane za koszty uzyskania przychodów: - wydatku poniesionego w związku z zakupem kserokopiarki w kwocie 4.500 złotych, - wydatku poniesionego na poczet przeprowadzenia badań na znak bezpieczeństwa towaru w kwocie 1.700 zł, - wydatków poniesionych na adaptację dzierżawionego obiektu w kwocie 6.638,85 zł. Podatnicy zarzucali błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez wyłączenie ww. kosztów z kosztów uzyskania przychodów, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia 15 września 1997 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 45.941,10 zł, uznając za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z zakupem kserokopiarki. Na decyzję Izby Skarbowej w S. Andrzej S. i Alicja S. wnieśli w dniu 26 września 1997 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego na poczet przeprowadzenia badań na znak bezpieczeństwa towaru w kwocie 1.700 zł i wydatków poniesionych na adaptację dzierżawionego obiektu w kwocie 6.638,85 zł. W skardze zarzucili: a/ błędne określenie podstawy opodatkowania w części dotyczącej wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów: - wydatku w kwocie 1.700,00 zł poniesionego na przeprowadzenie badań na znak bezpieczeństwa towaru, - wydatków poniesionych na ulepszenie obiektu w kwocie 6.638,85 zł, poprzez uznanie, że koszty te stanowią w całości "inwestycje w obcym środku trwałym", b/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508 ze zm./ i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, c/ niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co zdaniem podatnika jest sprzeczne z dyspozycją art. 7 w zw. z art. 77 Kpa. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zostały uwzględnione. Z ustaleń w sprawie wynika, że firma "M." zawarła w dniu 24 listopada 1994 r. zaliczkowo wpłaciła kwotę 1.700,00 zł na poczet kosztów związanych z przeprowadzeniem badań towarów na znak bezpieczeństwa. Kwotę tę przy ustalaniu podatku dochodowego za 1994 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń stwierdziła, że wpłata na poczet kosztów badań /zaliczka/ jest formą spłaty przyszłego zobowiązania, która nie jest u płacącego zaliczkę kosztem a u przyjmującego zaliczkę przychodem. Uznała, że skoro w tym konkretnym przypadku, omawiany wydatek jest zaliczką za wykonanie usługi i nawet jeśli został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów - to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję w tej części stwierdził, że nie można zgodzić się ze wskazaną w decyzji podstawą prawną na mocy której nie została uwzględniona ta zaliczka w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu powoływany przez Izbę Skarbową art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym nie dotyczy sytuacji, która zaistniała w sprawie. Jednakże mimo naruszenia prawa w tej części, decyzji w zakresie dotyczącym spornej zaliczki nie można podważyć, bowiem - zdaniem Sądu - o uznaniu zaliczki za koszt uzyskania przychodów decyduje uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zobowiązaniem, których część stanowi przekazana zaliczka. W związku z tym uznanie zaliczki za koszt uzyskania przychodów w konkretnym roku podatkowym zależeć będzie od tego, kiedy zobowiązanie podmiotu, któremu zaliczka została przekazana, zostanie wykonane i kiedy za koszt uzyskania przychodów uznane zostaną inne wydatki związane z tym zobowiązaniem. Z akt sprawy wynika, że strona otrzymała fakturę za wykonaną usługę w 1995 r., a zatem koszt związany z zaliczką, powinien dotyczyć także roku 1995. Co do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że są one uzasadnione. Z ustaleń w sprawie wynika, że firma "M." zawarła w dniu 21 listopada 1994 r. z Ośrodkiem Szkolenia Zawodowego Kierowców, na czas określony od dnia 1 grudnia 1994 r. do 31 listopada 2004 r. umowę najmu części nieruchomości zabudowanej z przynależną działką o pow. 200 m2. Umowa w par. 8 pkt 1, przewidywała obowiązek dokonywania przez najemcę remontów niezbędnych do zachowania obiektu w takim stanie w jakim został przekazany, a także prawo do adaptacji przedmiotu najmu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie od 27 listopada 1994 r. do końca 1994 r. spółka poniosła nakłady na zajmowany lokal w kwocie 6.638,85 zł, obejmujące zakup materiałów do prac adaptacyjnych obiektu, wykonanych w 1995 roku, które - zdaniem Izby - doprowadziły do wytworzenia nowego środka trwałego. Przy ustalaniu podatku dochodowego za 1994 r. wartość poniesionych nakładów zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na ulepszenie budynku jako środka trwałego powiększają wartość początkową tego środka, a więc można je rekompensować tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast kwoty wyłożone na remont bez względu na ich wysokość wlicza się po ich poniesieniu bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie trzeba tłumaczyć, że zakwalifikowanie prac jako remontu lub ulepszenia ma zasadnicze znaczenie dla podatnika z punktu widzenia ekonomicznej kalkulacji. Rozgraniczenie tych dwu rodzajów wydatków: na remont i ulepszenie, może nastręczać znaczne trudności. A ma ono z podatkowego i ekonomicznego punktu widzenia zasadnicze znaczenie. Według bowiem art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków /wartość początkową/ stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Te odrębne przepisy zawiera rozporządzenie ministra finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych. W wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. NSA stwierdził, że z przepisów rozporządzenia o amortyzacji wynika, iż nie wolno zaliczyć w koszty uzyskania przychodów tylko takich wydatków na ulepszenie środków trwałych, które nastąpiło w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. A zatem - dodajmy - innych ulepszeń zakaz ten nie dotyczy. W każdej sprawie kwestią zasadniczą jest ustalenie, czy konkretne roboty doprowadziły do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji posiadanych przez podatnika środków trwałych. Gdy chodzi o ustalenie pojęć "ulepszenie" i "remont" można się też odwołać do pisma Ministerstwa Finansów z 13 marca 1995 r. /Po 3/722-160/94/, przekazanego swego czasu wszystkim urzędom skarbowym. Także w tych wyjaśnieniach, mogących pomóc podatnikowi we właściwym zakwalifikowaniu wydatków, oparto się na wykładni gramatycznej. Według ministerialnego pisma przebudowa, to zmiana /poprawienie/ istniejącego stanu środków trwałych na inny. Rozbudowa polega zaś na powiększeniu /rozszerzeniu/ składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp. Rekonstrukcja - to odtworzenie /odbudowanie/ zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, a adaptacja - przystosowanie /przerobienie/ składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych. Modernizacja polega na unowocześnieniu środków trwałych. Przyjmuje się, że przez remont należy rozumieć utrzymanie /konserwację/ lub odtworzenie /przywrócenie/ pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, w tym budynku, wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Można więc twierdzić, iż w świetle tych wyjaśnień takie roboty, jak remont dachu, wymiana zużytych elementów budynku, np. okien, drzwi, wstawienie szyb należą do prac remontowych, mają bowiem charakter odtworzeniowy, przywracają jedynie pierwotną wartość użytkową budynku, nie zmieniając jego charakteru. Natomiast np. zmiana nieekonomicznego systemu ogrzewania, wymiana, a raczej zmiana okien z dużych na mniejsze plastikowe, to ulepszenie środka trwałego w formie co najmniej jego modernizacji. Prawidłowe zakwalifikowanie wydatków jako poniesionych na ulepszenie lub remont jest powinnością podatnika. To on musi ocenić jaki jest charakter przeprowadzonych robót /korzystając ewentualnie z pomocy biegłych/. Urząd skarbowy bada prawidłowość tego rodzaju decyzji zasadniczo dopiero w ramach kontroli podatkowej.