I SA/Lu 482/98

Wymóg co najmniej półrocznego okresu używania towaru odnosi się do podmiotu sprzedającego towar. Chociaż ustawodawca w art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zastrzeżenia takiego nie zawarł expressis verbis, to wynika ono ze słownej konstrukcji przepisu. Zabieg ten, przy uznaniu racjonalnego ustawodawcy, nie jest przypadkowy, gdyż nie byłoby przeszkód, aby okres używania towarów innych niż budynki i budowle określić w sposób analogiczny jak dla budynków i budowli - np.: co najmniej pół roku od wytworzenia. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania "E." Spółki cywilnej Jana J. i Wojciecha F., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 1997 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1997 r. w kwocie 41,159 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.860 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zmiana rozliczenia podatkowego VAT była skutkiem ustalenia w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 4-5 sierpnia 1997 r., że Spółka nabyte w dniu 19 maja 1997 r. za kwotę 81.040 zł według faktury maszyny i urządzenia sprzedała w dniu 26 maja 1997 r., według faktury za kwotę 210.000 zł Spółce "A." uznając, iż sprzedaż ta zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż ma za przedmiot towary używane, o których mowa w art. 4 pkt 7 tej ustawy. W ocenie organów podatkowych, wskazany przepis zwalnia od podatku sprzedaż towarów, jeżeli okres ich używania wynosi co najmniej pół roku, jeżeli dokonywana jest przez użytkownika i jeżeli w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wymogi te spełnione muszą być łącznie, zaś Spółka "E." sprzedała w dniu 26 maja 1997 r. maszyny i urządzenia, których właścicielem była przez 7 dni i z ustaleń faktycznych wynika, że nie była ich użytkownikiem przez co najmniej pół roku. Z tego względu sprzedaż tych maszyn i urządzeń Spółce "A" podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 cyt. ustawy według stawki 22 procent określonej w art. 18 ust. 1 tej ustawy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że dla określenia zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 cyt. ustawy, a w szczególności dla określonej w ustawie definicji "towaru używanego", nie można stosować przez analogię przepisu par. 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ jak wnioskowała Spółka. Izba wyjaśniła również, że brak było podstaw dla ustalania wartości sprzedaży w innej wysokości niż wynikająca z faktury dokumentującej sprzedaż, a analiza operatu szacunkowego maszyn i urządzeń sporządzonego na zlecenie Spółki przed ich sprzedażą, wykazała zaniżanie w fakturze wartości żurawia wolnostojącego o 2.280 zł. Zdaniem Izby, brak było również podstaw do uwzględnienia faktury korygującej z dnia 31 lipca 1997 r. wystawionej dla Spółki i zwiększającą fakturę z dnia 26 maja 1997 r. o kwotę 46.200 zł tytułem podatku od towarów i usług, bowiem do dnia wszczęcia kontroli Spółka nie dokonała zmiany deklaracji za maj 1997 r., a kontrahent - Spółka "A." fakturę korygującą otrzymała w dniu 25 sierpnia 1997 r. i ujęła w swym rozliczeniu za sierpień 1997 r. Ponieważ w dniu 4 sierpnia 1997 r. wszczęte zostało wobec spółki postępowanie kontrolne, w dniu 11 sierpnia 1997 r. zawiadomiono Spółkę o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku VAT za maj 1997 r., to przedłożona przez pełnomocnika Spółki w dniu 13 sierpnia 1997 r. faktura korygująca nie mogła mieć wpływu na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 1997 r., a to wobec treści art. 27 ust. 7 cyt. ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy Spółki "E." wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania. W wywodach skargi podniesiono, że wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii przepisy nie definiują, iż każdy z użytkowników musi użytkować towar minimum przez pół roku, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykładnia przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług towar używany sprzedany przez użytkownika staje się towarem nowym /nieużywanym/, co sprzeczne jest z zasadą jednolitości prawa podatkowego, bowiem w rozumieniu par. 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) towar używany po jego sprzedaży nie traci cech towaru używanego, stąd możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji. Zdaniem skarżących, organy podatkowe określiły wartość sprzedaży maszyn i urządzeń z pominięciem operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie Spółki przed sprzedażą i nie uwzględniły, mimo dysponowania materiałem dowodowym w tym zakresie, że Spółka dokonała remontu i napraw podnoszących wartość przedmiotów sprzedaży. Równocześnie nie uwzględniono podnoszonego w toku postępowania argumentu, że brak korekty deklaracji VAT-7 za maj 1997 r. był skutkiem uniemożliwiającej tę korektę informacji pracowników Urzędu Skarbowego udzielonej księgowej Spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury administracyjnej. Stosownie do art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, sprzedaż towarów, zdefiniowanych w art. 4 pkt 1 cyt. ustawy, przez osoby i w okolicznościach określonych w art. 5 ustawy, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, przy czym w niniejszej sprawie nie kwestionowano spełnienia przesłanek z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Zwolnienia przedmiotowe od podatku unormowane zostały w art. 7 ustawy. W punkcie 5 ustępu 1 tego artykułu przewidziano zwolnienie od podatku od towarów i usług sprzedaży towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu praw od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Definicja towaru używanego zawarta jest w art. 4 pkt 7 ustawy i określa, że przez towar używany rozumie się towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. W sprawie bezspornym pozostawało, że przedmiotem sprzedaży z dnia 26 maja 1997 r. były maszyny i urządzenia nabyte przez Spółkę "E." w dniu 19 maja 1997 r., a więc, że w dacie ich sprzedaży nie upłynął jeszcze półroczny okres użytkowania, o którym mowa w art. 4 pkt 7 cyt. ustawy. W ocenie Sądu, wymóg co najmniej półrocznego okresu używania towaru odnosi się do podmiotu sprzedającego towar. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 września 1999 r. I SA/Lu 472/98 /nie publ./, że chociaż ustawodawca w art. 4 pkt 7 cyt. ustawy zastrzeżenia takiego nie zawarł expressis verbis, to wynika ono ze słownej konstrukcji przepisu. Przepis ten definiując towary używane, dla określenia cezury czasowej używania towaru, posługuje się odmiennym sposobem opisania okresu używania dla budynków i budowli - co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę /abstrahując od czasu używania przez określony podmiot/, a odmiennym dla pozostałych towarów - co najmniej pół roku używania. Zabieg ten, przy uznaniu racjonalnego ustawodawcy, nie jest przypadkowy, gdyż nie byłoby przeszkód, aby okres używania towarów innych niż budynki i budowle określić w sposób analogiczny jak dla budynków i budowli - np.: co najmniej pół roku od wytworzenia. Oczywistym jest, że przyjęcie poglądu zaprezentowanego w skardze prowadziłoby do uznania, iż art. 4 pkt 7 cyt. ustawy określający czasokres używania towaru innego niż budynek i budowla brzmi: co najmniej pół roku od dnia wytworzenia /wyprodukowania/, co pozostawałoby w sprzeczności z treścią tego przepisu. Ponieważ przesłanki zwolnienia od podatku sprzedaży towarów używanych określone zostały wyczerpująco w art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, to wyłączona jest możliwość stosowania analogii dla ustalania zakresu tych przesłanek w oparciu o przepisy innych ustaw podatkowych bądź przepisów doń wykonawczych. Nietrafny jest również zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 27 ust. 7 cyt. ustawy poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka nie dokonała korekty deklaracji podatkowej z powodu wprowadzenia jej w błąd przez pracowników Urzędu Skarbowego. Z powołanej przez Spółkę jako dowód notatki księgowej wynika, że korektę deklaracji zamierzała Spółka złożyć w dniu 11 września 1997 r., w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia podatkowego za maj 1997 r. wszczęte zostało w dniu 4 sierpnia 1997 r. Niedokonanie korekty deklaracji i niewpłacenie należnego za maj 1997 r. podatku wraz z odsetkami za zwłokę przed dniem wszczęcia kontroli przez Urząd Skarbowy, uzasadniało zastosowanie art. 27 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent zaniżenia należnego zobowiązania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość sprzedaży określoną przez Spółkę w fakturze z dnia 26 maja 1997 r. i analogiczną wartość uwidoczniła Spółka w fakturze korygującej z dnia 31 lipca 1997 r. wyliczając należny podatek VAT w kwocie 46.200 zł, stąd zarzut w tym przedmiocie jest niezrozumiały, tym bardziej że wartość maszyn i urządzeń określona w operacie szacunkowym była wyższa, na co wskazywała również Izba w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.