I SA/Łd 1158/98

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 5 maja 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik, listopad i grudzień 1995 r. oraz luty i marzec 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 5 maja 1998 r. (...) Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu odwołania Andrzeja J. od decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia 3 lutego 1998 r. (...), określającej: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 1995 r. oraz luty i marzec 1996 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień 1995 r. i styczeń 1996 r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług na dzień wydania decyzji - to jest 3 luty 1998 r. za miesiące sierpień, październik, listopad, grudzień 1995 r. oraz luty i marzec 1996 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za wymienione miesiące na dzień wydania decyzji - to jest 3 luty 1998 r. oraz ustalającej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w wysokości 15 zł, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Przeprowadzona u podatnika kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz prawidłowości rozliczania tego podatku w okresie od sierpnia 1995 r. do maja 1996 r. wykazała w ocenie organu kontrolującego, że podatnik posiadający koncesję na wykonywanie usług transportu międzynarodowego i wykonujący te usługi, w okresie objętym kontrolą sprzedawał usługi transportu drogowego - zarówno krajowego jak i międzynarodowego oraz dokonywał sprzedaży towarów. Organ podatkowy I instancji przyjął więc, że część usług transportu międzynarodowego świadczona przez podatnika powinna być opodatkowana według stawki podstawowej w wysokości 22 procent, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zamiast preferencyjnej stawki "0" procent - stosowanej przez podatnika. Izba skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji i stwierdziła co następuje: Art. 18 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. określa stawkę w wysokości "0" procent w eksporcie usług, warunkując możliwość jej zastosowania prowadzeniem przez podatnika ewidencji zgodnej z przepisem art. 27 ust. 4 ustawy. Usługi transportu międzynarodowego uważa się za eksport usług w myśl przepisów art. 39 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy oraz par. 2 ust. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi transportu międzynarodowego. Jednakże powyższe przepisy uzależniają uznanie usług transportu międzynarodowego za eksport usług z prawem do stosowania stawki podatku "0" procent od prowadzenia tej działalności na podstawie dokumentów wymienionych w par. 5 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia. Dokumentami tymi dla transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora są, list przewozowy, z którego wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia - położonymi w różnych państwach oraz faktura wystawiona przez przewoźnika, spedytora. List przewozowy wraz z fakturą stanowi dowód zawarcia runowy międzynarodowego przewozu drogowego. Musi zawierać nazwisko, imię i adres przewoźnika. Dokumenty te podatnik zobowiązany jest przedstawić organom podatkowym. Od dnia 1 lutego 1996 r. wskazane wyżej przepisy rozporządzenia zastąpione zostały odpowiednio przepisami par. 60 ust. 1 pkt 1 i 5 i par. 62 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/. Wskazując na powyższy stan prawny izba skarbowa podniosła, że w stosunku do części usług transportu międzynarodowego podatnik nie występował jako przewoźnik towarów przez granicę, gdyż usługi te wykonywał inny obcy podmiot. Podatnik posiadał więc kserokopie międzynarodowych listów przewozowych /CMR/, w których w pozycji przewoźnik występował inny podmiot. Natomiast z faktur wynika, że podatnik sprzedawał usługi transportowe na ustalonej zleceniem trasie od miejsca nadania do miejsca przeznaczenia, ustalając wartość usługi transportowej a nie wartość usługi spedycji czy pośrednictwa. Izba skarbowa podniosła także, że podatnik kupując usługi transportowe od zleceniobiorcy sprzedawał je spedytorowi podwyższając ich wartość tylko dla usług w stawce "0" procent. W niektórych przypadkach odsprzedawał usługi w tej samej cenie. Taki sposób rozliczenia usług nie uzasadnia w ocenie izby skarbowej przyjęcia, że podatnik świadczył usługę spedycji czy pośrednictwa, nie wyszczególniał bowiem wartości prowizji. W związku z powyższym izba skarbowa uznała dokonane przez urząd skarbowy rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. i 1996 r. za zgodne z prawem. Podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 18 ust. 3 i art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym par. 1 ust. 3, par. 2 i par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./ oraz par. 59 ust. 3 i par. 62 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ przez opodatkowanie części świadczonych przez niego usług spedycji i transportu międzynarodowego według stawki podatku 22 procent oraz dokonanie wykładni wymienionych przepisów w sposób sprzeczny z prawem. Z obszernych wywodów skargi wynika że według skarżącego fakt nie posiadania przez niego oryginałów listów CMR nie świadczy o tym, że usługę, którą sprzedawał należało opodatkować według stawki podatku 22 procent a nie "0" procent. Zdaniem skarżącego z przedstawionych przez niego dokumentów wynika w sposób oczywisty, że odsprzedaż usług transportu międzynarodowego stanowiła integralną część świadczonych przez niego usług spedycyjnych, co organy podatkowe powinny ustalić badając zgodnie z art. 65 par. 2 Kc, zgodny zamiar stron i cel umowy. Podniósł, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści przepisów par. 1 ust. 3 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. i mającego identyczne brzmienie par. 59 ust. 3 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r., które jednoznacznie wskazują, że niemalże wszystkie czynności dokonane w związku z transportem międzynarodowym /usługi w zakresie pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej/ korzystają ze stawki VAT "0" procent. Skarżący wyjaśnił, że w wykonaniu usług z przyjętych zleceń posługiwał się innymi przewoźnikami w sytuacji, gdy nie miał możliwości wykonania zleconej usługi własnymi środkami. Stwierdził, że powyższe działanie jest zgodne z przepisami Kc regulującymi instytucję spedycji /art. 794-804/. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, eksportem usług, w którym stosuje się stawkę podatku "0" procent na mocy art. 18 ust. 3 tej ustawy, są usługi transportu międzynarodowego. Przepis par. 59 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ oraz przepisy par. 1 uchylonego wymienionym rozporządzeniem - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./, do usług transportu międzynarodowego zaliczają przewóz lub inny sposób przemieszczenia osób i towarów przez granicę RP, a także wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego. Przepisy podatkowe nie definiują tych usług. W tym zakresie znajdą tu zatem zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. Bezsporne jest, że usługi transportowe zlecane przez skarżącego innym przewoźnikom były usługami transportu międzynarodowego, których skarżący nie wykonywał osobiście. W świetle powołanych wyżej przepisów konieczne jest ustalenie czy skarżący zlecał te usługi innym podmiotom jego spedytor czy jako pośrednik. Przedmiotem umowy spedycji jest wysyłanie lub odbiór przesyłki ewentualnie świadczenie innych usług związanych z jej przewozem. Z istoty funkcji spedytora wynika, że może on się posługiwać przy wykonywaniu swoich obowiązków innymi osobami, np. przewoźnikami, dalszymi spedytorami. Zgodnie z par. 5 ust. 1 wymienionego rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. i par. 62 cyt. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług przewozu lub spedycji jest list przewozowy oraz faktura wystawiona przez przewoźnika albo spedytora. Z akt nie wynika na podstawie jakiej umowy i z kim zawartej skarżący przyjmował kwestionowane zlecenia na wykonanie usług w ramach transportu międzynarodowego, czy wystawił fakturę, którą rozliczył wykonywane przez siebie - jak twierdzi usługi spedycyjne z innym spedytorem czy bezpośrednim zleceniodawcą transportu międzynarodowego. Zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że kupował usługi transportu międzynarodowego i sprzedawał je, nie wyjaśnia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie ustaliły czy istnieją dokumenty pozwalające ocenić, czy skarżący przekazał wykonanie usługi transportu międzynarodowego innym podmiotom jako pośrednik, ograniczając ocenę braku udziału skarżącego w wykonaniu usługi transportu międzynarodowego do stwierdzenia, że nie dysponuje oryginałem listu przewozowego /CMR/. Powyższe uzasadnia stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zobowiązującego organy podatkowe do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy. Naruszenie powyższego przepisu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 wymienionej ustawy.