I SA/Gd 1722/97

Brak wskazania daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych. Decyzją z dnia 16 października 1996 r. Urząd Skarbowy określił stronie skarżącej "F." Spółce z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 170.570, 30 zł. Na powyższe wyliczenie rzutowało m.in. uznanie, że Spółka niesłusznie wykazała sprzedaż eksportową na kwotę 751.370.616 starych zł na podstawie faktury z dnia 29 grudnia 1994 r. wystawioną dla Stefana S. /firma "M."/ i zastosowała stawkę podatku "0" procent. Urząd Skarbowy wskazał, że towar wydano kupującemu w dniu 19 grudnia 1994 r. a wywóz przez eksportera nastąpił w dniu 21 grudnia 1994 r. Umowa komisowej transakcji eksportowej została zawarta 27 grudnia 1994 r. Eksporter zastosował stawkę "0" procent do pełnej wartości sprzedaży wynikającej z faktury eksportowej z dnia 20 grudnia 1994 r. i nie wykazał "prowizji wynikowej" z faktury rozliczeniowej Nr 01/94. Ta ostatnia nie spełnia wymogów określonych w par. 19 i art. 27a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zawiera daty wystawienia. Nadto ewidencja zakupu za grudzień 1994 r. odzwierciedla zakup towaru od skarżącej Spółki na podstawie faktury z dnia 29 grudnia 1994 r. na wartość 751.370.600 st. zł opodatkowanej stawki "0" procent. Wobec powyższych ustaleń Urząd przyjął, że miała miejsce sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 22 procent. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "F." wniosła o jej uchylenie wskazując, że wydanie towaru w dniu 19 grudnia 1994 r. poprzedzone było negocjacjami ustnymi. Komisant po dokonaniu eksportu wystawił fakturę VAT 01/94 na pełną kwotę należności, na podstawie której nastąpiło rozliczenie umowy komisu. Dokument ten oprócz daty wystawienia posiada wszystkie cechy określone w przepisach podatkowych. Należna komisantowi prowizja stanowiła różnicę pomiędzy dwoma dokumentami - fakturą rozliczeniową wystawioną przez komisanta, a fakturą wystawioną przez komitenta i została ujęta w ewidencji księgowej "M". Brak daty wystawienia dokumentu przez eksportera nie może stanowić podstawy do zakwestionowania stawki "0" procent. Decyzją z dnia 25 września 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wskazała, że do zastosowania stawki "0" procent uprawniony jest komisant i komitent. Komisant korzysta z niej w odniesieniu do prowizji, będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług komisowych. Komisant wystawia fakturę eksportową na pełną kwotę należności i rozlicza się z komitentem na podstawie faktury handlowej. W niniejszej sprawie zaś miała miejsce sprzedaż na zasadach ogólnych. Firma "M." wykazała bowiem sprzedaż na kwotę 950.519.300 starych zł jako sprzedaż opodatkowaną stawką "0" procent, zaś w rejestrze zakupów wykazała fakturę dotyczącą zakupu towaru wartości 751.370.600 starych zł. Przy prawidłowym księgowaniu transakcji komisowej komitent powinien wykazać wartość towaru sprzedanego za granicę, zaś prowizję zaksięgować w koszty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "F." Spółka z o. o. powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu i podkreśliła, że sposób ujęcia w księdze przychodów i rozchodów dokumentów przez komisanta nie może stanowić podstawy do uznania transakcji za eksport na zasadzie komisu. Wystawiony przez komisanta dokument rozliczeniowy świadczy o przeniesieniu na komitenta uzgodnionych wcześniej korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podkreślając, że zadaniem organów podatkowych jest badanie zgodności czynności podlegających opodatkowaniu z przepisami podatkowymi a nie ocena zamiaru podatnika. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że mimo zamiaru dokonania przez stronę skarżącą eksportu słodyczy, dokonała ich sprzedaży na terytorium Polski, zaś bezpośredniego eksportu na własny rachunek dokonała firma "M." a wystawiona faktura rozliczeniowa VAT Nr 01/94 jest natomiast dokumentem, który mimo, że spełnia warunki określone w par. 27a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /za wyjątkiem braku daty jego wystawienia/ nie został przyjęty jako dokument obrazujący transakcję w wykonaniu umowy komisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/ uznać należało, że stanowisko organów podatkowych o zakwalifikowaniu stosunków handlowych łączących skarżącą Spółkę ze Stefanem S. jako sprzedaż "krajowa" przekraczało granice określone w art. 80 Kpa. Zasadniczą argumentacją organów podatkowych były wnioski wyprowadzone z badania dokumentacji podatkowej Stefana S. - firma "M.". Tymczasem błędne ewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży księdze podatkowej czy deklaracji VAT-7 przez osobę trzecią nie może rodzić bezpośrednich konsekwencji dla jej kontrahenta, a jedynie dla podmiotu, który poprzez swoje błędy powoduje zaniżenie podatku. W szczególności z okoliczności, że komisant nie przyjął za podstawę opodatkowania kwoty prowizji /art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ale wartość sprzedaży, nie mogą wynikać negatywne konsekwencje dla komitenta. Błędy popełnione przez strony przy dokumentowaniu transakcji w zakresie obowiązków podatkowych nie stanowiły w ocenie Sądu wystarczająco mocnej podstawy do zakwestionowania zgodnego stanowiska stron odnośnie łączącej je umowie komisu. W szczególności umowa komisu może być zawarta nie tylko w formie pisemnej, ale również ustnej lub w drodze czynności konkludentnych. Nie ma żadnych podstaw, aby zakwestionować oświadczenie S. S. z dnia 20 sierpnia 1996 r., że zawarł ustną umowę komisu w terminie ok. 10 grudnia 1994 r., a dopiero "po rozmowach przekazał do wypełnienia druku umowy na piśmie". Na stronie 3 protokołu z dnia 20 sierpnia 1996 r. zapis o oświadczeniu S. S., iż nie zawierał innej umowy niż okazana jemu pisemna z dnia 27 grudnia 1994 r. został przez tegoż już na stronie 4 wyjaśniony w ten sposób, że wcześniej zawarł umowę ustną. Nade wszystko jednak, podstawowym dowodem zawartej umowy komisu jest faktura rozliczeniowa Nr 01/94. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że jest ona dokumentem, który spełnia warunki określone w par. 27a /za wyjątkiem braku daty wystawienia/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Skoro tak, to zgodnie z par. 27a ust. 3 stanowiła dla komitenta podstawę do uznania sprzedaży za eksport. Brak wskazania daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych. Jeżeli faktura wystawiona lub przyjęta zawiera stwierdzenie pozwalające ustalić dane wymienione w art. 32 ust. 1 cyt. ustawy o VAT uznać należy, że podatnik spełnił obowiązek nałożony ustawą. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny rozszerzenie wymogów z art. 32 ust. 1 ustawy w przepisach par. 18 do 31 cyt. rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, jeżeli dotyczy innych wymogów niż określone w ustawie ma na celu usprawnienie kontroli faktur, nie stanowi zaś wprowadzenia nowych materialnoprawnych wymogów faktury VAT. Faktura VAT potwierdza zaistniałe zaszłości gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 32 ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku /por. wyroki NSA z dnia 4 października 1995 r. SA/Wr 139/95 - Biuletyn Skarbowy 1997 nr 5 str. 28; z dnia 26 kwietnia 1995 r. SA/Wr 2364/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 281; z dnia 31 maja 1996 r. SA/Ł 1008/95 czy z dnia 7 maja 1997 r. SA/Lu 672/95/. Przepis art. 32 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera wymogu opatrzenia faktury datą jej wystawienia, zaś wystawienie tej faktury w grudniu 1994 r. nie budzi wątpliwości skoro faktura wskazuje termin płatności 23.12.1994 r. i datę eksportu towaru /a więc spełnienia umowy/ 20.12.1994 r. Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.