I SA/Ka 1060/98

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem warunkiem uznania danego wydatku za taki koszt jest zamierzony cel jego poniesienia. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że bezzasadnym byłoby niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na poszczególne tytuły wydawnicze tylko z tej przyczyny, że nie powstał konkretny wyrób finalny. Wyrokiem z dnia 2 października 1995 r. SA/Ka 1424/94 Naczelny Sąd Administracyjny /poprzednio orzekający w tej sprawie/ uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 1994 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1992. Przedmiotem sporu między stronami były zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na produkcję zaniechaną oraz straty poniesione w toku magazynowania i transportowania książek. Uchylając decyzję Izby Skarbowej Sąd dokonał wykładni pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, pisząc w konkluzji swych wywodów, iż podatnik ma prawo zaliczyć do tych kosztów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż bezzasadne byłoby niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej wydatków poniesionych na poszczególne tytuły wydawnicze tylko z tego powodu, że nie powstał konkretny wyrób finalny. Na temat strat powstałych w toku magazynowania i transportowania książek Sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych, będących następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy osób z nim związanych. W sferze stosunków podatkowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą straty w transporcie, czy w magazynach własnych lub odbiorców nie mogą być traktowane jako zdarzenie losowe, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt 22 ustawy. Zdarzenia losowe, o których mowa w tym przepisie należy bowiem wiązać głównie z działaniem sił przyrody /np. ogień, powódź, grad, huragan/. Stosując te uwagi do stanu zaistniałego w sprawie Sąd uznał, że prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów straty strony skarżącej poniesione w książkach na skutek awarii systemu grzewczego w jednym z magazynów, a jednocześnie, bez dostatecznego uzasadnienia, nie uznano za takowe strat powstałych wskutek wybicia studzienki kanalizacyjnej. Po uchyleniu decyzji przez Sąd Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczności uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że straty powstałe: w transporcie książek do hurtowni i magazynów oraz w magazynach odbiorców, wskutek zalania magazynu z powodu niedokręconych kranów i straty powstałe w innych magazynach z powodu wybicia studzienki kanalizacyjnej i z powodu awarii systemu grzewczego - nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie były spowodowane zdarzeniem losowym, a były skutkiem niezachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Na temat wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na "zaniechane tytuły wydawnicze" organ I instancji stwierdził, że nabyte przez stronę prawa autorskie, jak również wydatki poniesione na skład, korektę, maszynopis, tłumaczenie i projekt okładki są prawami majątkowymi. Zgodnie z par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych za wartości niematerialne i prawne uznaje się koszty nabycia praw majątkowych, których wartość jest wyższa niż 5.000.000 st. zł. Kosztami są natomiast w tym przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne. Tak więc wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę na produkcję książek powinny być zaliczone przez nią do wartości niematerialnych i prawnych, które podlegały amortyzacji, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od tej decyzji Spółka z o.o. "A" zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie między innymi art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Odwołanie złożone od tej decyzji przez Sp. z o.o. "A" nie zostało uwzględnione. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Odnosząc się do zgłoszonych przez stronę zarzutów Izba stwierdziła, że decyzja I instancji została wydana na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie stan zaistniały z mocy prawa. Art. 7 ust. 1 tej ustawy ma natomiast zastosowanie jedynie do decyzji wydanych na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, czyli decyzji konstytutywnych, których doręczenie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku decyzji deklaratoryjnych przedawnienie prawa do wydania decyzji następuje w terminie określonym w art. 30 ust. 1 ustawy, tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. upłynął z końcem trzeciego miesiąca 1993 r., a więc bieg 5-cio letniego terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem 1993 r., zatem zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził mianowicie, że art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów straty częściowe lub całkowite w środkach obrotowych spowodowane zdarzeniami losowymi. Ponieważ ustawodawca nie nadał temu określeniu specyficznego znaczenia należy je rozumieć potocznie. W takim rozumieniu zdarzenia losowe, to te, które są zależne od losu, nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy dołożeniu należytej staranności w dbałości o swoje sprawy. Straty Spółki nie można uznać za spowodowane zdarzeniami losowymi, gdyż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe wskutek zalania magazynów, a to na skutek wybicia studzienki kanalizacyjnej, niezakręcenia kranów, awarii zaworu przy grzejniku c.o. Straty były możliwe do uniknięcia przy dołożeniu należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. W kwestii wydatków poniesionych na nabycie praw autorskich o wartości powyżej 5.000.000 st. zł związanych z książkami, których produkcji strona zaniechała /prawa do książek, tłumaczeń, projektów okładek oraz prawa do wydawania książek/ organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Urzędu Skarbowego. Natomiast pozostałe wydatki, związane z usługami poligraficznymi, z redakcją i korektą tekstu, jak i zakupu praw autorskich, których koszt zakupu był niższy od 5.000.000 st. zł nie stanowią zdaniem Izby Skarbowej kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn, niż te, na które wskazał organ I instancji. W tym przypadku, jak stwierdził organ odwoławczy, nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków, a uzyskaniem przychodu. Decyzję tę zaskarżyła do NSA Sp. z o.o. "A". Strona ponownie zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 15 ust. 1 i 2 art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podniosła m.in., że zaskarżona decyzja ma nie tylko charakter określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale i ustalającej okoliczności, z których wypływa zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta miałaby charakter wyłącznie deklaratoryjny, gdyby została wydana w wyniku niewykonania zobowiązania przez podatnika. Jeśli natomiast organy kwestionują wysokość zobowiązania wynikającą z zeznania rocznego opartego na prowadzonych przez niego księgach, to wówczas wydają decyzję ustalającą jego wysokość. Wniosek ten, jak twierdzi strona, wypływa z treści art. 169 par. 2 Kpa i jest prezentowany w teorii prawa przez Witolda Modzelewskiego. Strona dodała, że znajdujący tu zastosowanie art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewidywał możliwości wydania decyzji deklaratoryjnej tylko wówczas, gdy podatnik nie wykonał ciążącego na nim zobowiązania powstałego z mocy prawa, dlatego uprawniony jest wniosek, iż decyzje wydane w wyniku stwierdzenia przez organ podatkowy, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazane w zeznaniu podatkowym - jest decyzją konstytutywną. Ponadto zarzuciła Izbie Skarbowej niezastosowanie się do wytycznych zawartych w poprzednim wyroku NSA z 2 października 1995 r. i wydanie rozstrzygnięcia całkowicie odmiennego od rozstrzygnięć zawartych w decyzji uchylonej powyższym wyrokiem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym "Sąd sprawuje w zakresie swej własności kontrolę pod względem zgodności z prawem". Oceny zgodności z prawem zaskarżonej tu decyzji należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 30 tej ustawy. Przepis ten brzmi: "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". W sprawie tej orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny i w wyroku z dnia 2 października 1995 r. zawarł ocenę prawną kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy /ocena ta wiązała organy podatkowe i niedopuszczalnym było odstąpienie od niej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy/. Jeden z zarzutów strony skarżącej, kierowany obecnie pod adresem organów podatkowych, dotyczący właśnie naruszenia art. 30 ustawy o NSA. Zarzut ten, w ocenie Sądu, jest częściowo zasadny. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że wśród wydatków poniesionych przez Spółkę "A" na produkcję zaniechaną część kwoty to wydatki na nabycie praw autorskich, które powinny być amortyzowane, a pozostała kwota w ogóle nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy jej poniesieniem a uzyskanym przychodem, gdyż poniesiono ją na produkcję zaniechaną. W tym właśnie zakresie należy upatrywać odstąpienia przez organy podatkowe od oceny prawnej wyrażonej przez Sąd /NSA, który poprzednio orzekał już w tej sprawie, zawarł w swoim wyroku wiążącą inne organy wykładnię pojęcia kosztów uzyskania przychodów/. Wydatki należy cenić jako mające bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wynika to z porównania celu ich poniesienia /usługi poligraficzne, redakcja i korekta tekstu, zakup praw autorskich o koszcie nabycia poniżej 5.000.000 st. zł/ z rodzajem prowadzonej przez Spółkę "A" działalności gospodarczej - wydawniczej. Należy zatem jeszcze raz zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem warunkiem uznania danego wydatku za taki koszt jest zamierzony cel jego poniesienia. Dlatego też Sąd w poprzednim wyroku napisał, że wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że bezzasadnym byłoby niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na poszczególne tytuły wydawnicze tylko z tej przyczyny, że nie powstał konkretny wyrób finalny. Przechodząc do dalszych kwestii spornych Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie w części dotyczącej wydatków na nabycie praw autorskich przewyższających 5.000.000 st. zł nie narusza prawa. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych jeżeli podlegają one odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów. Zgodnie następnie z par. 3 ust. 1 i par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/ koszty nabycia tych praw są uznawane za wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym jeżeli ich wartość jest wyższa niż 5.000.000 st. zł. Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów stanowiły koszty uzyskania przychodów. Trafny jest zatem wniosek końcowy Izby Skarbowej wyprowadzony z tych regulacji, że wydatki na nabycie praw autorskich przekraczające 5.000.000 st. zł zaliczane były w 1992 r. do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Polemika strony skarżącej z wywodem przeprowadzonym przez Izbę Skarbową prowadzona jest poprzez jego odniesienie do zasad obowiązujących w rachunkowości, do zasady współmierności rozliczania kosztów i przychodów. Trzeba jednak pamiętać, że zasadnicze znaczenie mają tu przepisy prawa podatkowego, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ze szczególnym wskazaniem na art. 16 ust. 1 pkt 1, gdyż one stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiocie podatku dochodowego strony za 1992 r. Przepisy o rachunkowości nie zawierają norm prawa podatkowego. Twierdzenie zatem, że stanowisko Izby Skarbowej jest nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w rachunkowości pozostanie bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Pora zatem przystąpić do omówienia kwestii związanych ze stratami poniesionymi przez stronę skarżącą w jej magazynach. Wykładni pojęcia "zdarzenie losowe" Izba Skarbowa dokonała z zachowaniem wszelkich reguł wykładni przepisów prawa. Uznając, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, nie nadał mu specjalnego znaczenia na gruncie tej ustawy, przyjęła, że należy je rozumieć zgodnie ze znaczeniem, jakie ma ono w języku potocznym. NSA w swym poprzednim wyroku stwierdził również, że zdarzenie losowe, należy wiązać głównie z działaniem sił przyrody. Nie można też stawiać stronie zarzutu, że nie przewidziała awarii systemu kanalizacyjnego, to zarzut zbyt daleko idący. Raz jeszcze trzeba wrócić do poprzedniego wyroku, w którym Sąd wyraził, może nie wprost, ale w sposób wyraźnie zauważalny, pogląd, że pomiędzy zdarzeniem zaszłym w jednym i drugim magazynie trudno upatrywać zasadniczych różnic, a skoro jedno z tych zdarzeń uznano za losowe, to i drugie należy za takie uznać. Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącej Spółki, o ile zdarzenie może być przedmiotem ubezpieczenia to należy je uznać za losowe. Najpierw bowiem trzeba zdefiniować pojęcie, a potem upatrywać jego desygnatów i stwierdzić, czy każdy przedmiot ubezpieczenia to zdarzenie losowe, a nie odwrotnie. Art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym nie odsyłał do definicji pojęcia "zdarzenie losowe" funkcjonującego na gruncie prawa ubezpieczeniowego, przepis ten dotyczył sposobu obliczania wysokości strat spowodowanych zdarzeniami losowymi, jakie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił też zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Podejmując zatem rozważania na temat charakteru decyzji podatkowej w punkcie wyjścia podnieść należy, że zgodnie z art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest on zależny od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. I choć bezpośrednio z brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on przede wszystkim momentu powstania zobowiązania podatkowego, to oprócz tego wskazuje również na dwa sposoby postania zobowiązania podatkowego. Stosowanie zatem do zawartych w nim postanowień zobowiązanie podatkowe powstaje bądź z chwilą /i wskutek/ doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość /art. 5 ust. 1/, bądź też z chwilą /i wskutek/ zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość /art. 5 ust. 2/. W tym drugim przypadku, w sytuacji, gdy podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określi wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 3/. Powyższa regulacja stanowi normatywną podstawę dla rozróżnienia decyzji podatkowych o charakterze konstytutywnym i deklaracyjnym /tak SN w wyroku z dnia 7 października 1997 r., III RN 47/97 - OSNAPU 1998 nr 7 poz. 202/. Decyzje konstytutywne to te z art. 5 ust. 1, na których podstawie, a nie na podstawie przepisów prawa następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego danego podatnika poprzez ustalenie jego wysokości. Decyzje deklaratoryjne /art. 5 ust. 3/ z kolei potwierdzają jedynie istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa.