I SA/Gd 2285/98

WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA M. Tomaszewska (spr.) Sędziowie NSA: E. Anyżewska, Z. Romała Protokolant - J. Denka po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2000 r. "A." Spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w Toruniu z dnia 22 września 1998 r. Nr WB 732/1 w przedmiocie podatku dochodowego od o oddala skargę. W okresie od 13 stycznia 1998 r, do 27 stycznia 1998 r, przedstawiciele Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie "A." Spółce z o.o. w T. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych za 1996 r., w tym podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalenia, jakich dokonano w toku tej kontroli wykazały, iż kontrolowana jednostka nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych za badany rok podatkowy. W wyniku powyższego organ podatkowy, po skorygowaniu wykazanego przez Spółkę przychodu oraz wykazanych kosztów uzyskania przychodów, decyzją z dnia 20 czerwca 1998 r. Nr PK-6/D-65/98 określił Spółce "A." w T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...] zł, w tym zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...] zł. Na decyzję tę Spółka "A." wniosła odwołanie, w którym zawnioskowała uchylenie decyzji w części dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na zakup ubioru reprezentacyjnego dla pracowników w kwocie [...] zł oraz korekty przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł, którego przedmiotem było nieodpłatne pozyskanie kapitału w związku z zatrzymaniem w Spółce nie podzielonego zysku za 1995 r. w kwocie [...] zł. Wnioskując powyższe strona zarzuciła organowi podatkowemu narusze¬nie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 191 § 2 kodeksu handlowego poprzez błędną wykładnię tych przepisów i ich zastosowanie. Izba Skarbowa w Toruniu, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 22 września 1998 r. Nr WB 732/1145/98/BK, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 233 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz ogólnie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku docho¬dowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 106 z 1993 r. poz. 482 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa odnosząc się do wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup reprezentacyjnej odzieży dla pracowników Spółki w kwocie [...] zł, odwołując się do treści art. 15 ust. l cyt. powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwier¬dziła, iż do pozycji kosztowej zaliczyć można tylko te wydatki, w tym również ponoszone w ramach reklamy i reprezentacji, których celowość i przyczynowo - skutkowy związek z osiąganymi przychodami jest jednoznaczny i nie budzi żadnych wątpliwości. Wydatki, które tego kryterium nie spełniają, nie zmniejszają podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Izby wydatki na zakup odzieży dla pracowników Spółki (3 marynarki, 2 pary spodni, garnitur, kurtka i para butów w łącznej kwocie [...] zł) nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, albowiem są to wydatki typowo osobiste i brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a przychodami uzyskanymi przez Spółkę. Zatem nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie. Końcowo Izba stwierdziła, że ubiór pracowników Spółki jest jej sprawą wewnętrz¬ną i chociażby z tej przyczyny budżet państwa nie jest obowiązany do partycypowania w tych wydatkach poprzez uznanie ich za koszt uzyskania przychodów. Spółka winna tego typu wydatki ponosić z zysku po opodatkowaniu. W kwestii zaniżenia przychodu Spółki za 1996 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro umowa Spółki nie ogranicza ani nie wyłącza prawa wspólników do zysku (art. 191 § 1 k.h.), to wypraco¬wany za dany rok zysk i pozostawiony w Spółce celem przeznaczenia na jej bieżącą działalność, stosownie do podjętej uchwały Zgroma¬dzenia Wspólników jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, - uchwała z dnia 28 lutego 1996 r. - w istocie Spółka dysponuje danymi środkami finansowymi (w sprawie kwotę [...] zł) i korzysta z nich przy tym nieodpłatnie. Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - otrzymuje od udziałowców nieodpłatne świadczenia, zbliżone w swym charakterze do pożyczki, którego wartość stanowi przychód Spółki oceniany według cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy podatkowej) stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Spółka "A." nie wypłacając wspólnikom udziałów w wypracowanym za 1995 r. zysku pozyskała na okres 10 miesięcy 1996 r. (tj. od 28,02.1996 r. do 31.12.1996 r.) nieodpłatny kapitał w wysokości [...] zł. Sytuacja ta wypełniła dyspozycję art, 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej a zatem dokonana w tym zakresie korekta przychodu przez organ pierwszej instancji była zasadna i wyliczona została prawidłowo. Na decyzję Izby Skarbowej Spółka "A." wniosła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej korekty przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł. Spółka wywodzi w uzasadnieniu skargi, iż dokonana przez organy podatkowe korekta przychodów jest wynikiem błędnej interpretacji przepisów mających w sprawie zastosowanie. W ocenie Spółki zatrzymanie w Spółce czystego zysku za 1995 r. w kwocie [...] zł było zgodne z wolą udziałowców, którzy jednomyślnie - stosownie do art. 191 § 2 k.h. oraz postanowienia § 16 umowy Spółki uznali, iż nie podzielą zysku w formie dywidendy a że przeznaczają go na inne cele Spółki. Taki sposób rozporządzenia zyskiem przez wspólników jest zgodny z prawem w tym z powoływanym art. 191 § 2 k.h, i nie rodzi, po stronie Spółki żadnych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Bydgoszczy Ośrodek Zamiejscowy w Toruniu wniosła o jej oddalenie argumentując i wywo¬dząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie można było uwzględnić. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji - zgodnie z kompetencją wynikającą z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm. ) - nie znalazł podstaw do jej wzruszenia. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w zaistniałym stanie faktycznym - wbrew wywodom i twierdzeniom strony skarżącej, odwołującej się do treści art. 191 § 2 k.h, oraz § 16 umowy Spółki z dnia 12 grudnia 1991 r. Repertorium […] - znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że przychodem jest, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłat¬nych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodat¬kowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie”. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 6 art. 12 sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Zatem konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie. I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarze-nia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Taka właśnie sytuacja zaistniała - w ocenie Sądu - w rozpoznawanej sprawie, gdyż wypracowany przez Spółkę "A." czysty zysk za 1995 rok - na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 28 lutego 1996 r. - w pełnej kwocie tj. w wysokości [...] zł został przeznaczony na dalszy rozwój Spółki. Zysk ten uchwałą tą nie został podzielony pomiędzy wspólników Spółki, jakkolwiek umową Spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Okoliczność, iż umową Spółki (§ 16) rozpo¬rządzanie czystym zyskiem pozostawiono uchwale zgromadzenia wspól¬ników, nie pozbawiła - zdaniem Sądu - wspólników skarżącej Spółki prawa do zysku. Zatem wspólnicy - bez względu na sposób rozporządzenia w 1996 r. wypracowanym zyskiem przez zgromadzenie wspólników - nadal posiadają prawo do tego zysku. Zaniechanie domagania się wspólników podziału zysku i wypłaty należnej dywidendy poprzez przekazanie zysku na dalszy rozwój Spółki jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem wspólników na rzecz tej Spółki. W efekcie Spółka "A." otrzymała od wspólników do swojej dyspozycji z przeznaczeniem na realizację bieżących zadań, środki pieniężne stanowiące w istocie ich kapitał. Należało więc uznać, że skarżąca Spółka korzystała w 1996 r. nieodpłatnie z cudzego kapitału, a wartość tegoż nieodpłatnego świadczenia odpowiada w tym przypadku kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym, czyli wartości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciąganiu kredytu bankowego w kwocie odpowiadającej osiągniętemu zyskowi. Organy orzekające w sprawie ustaliły, i jest to poza sporem, że koszt uzyskania kredytu w kwocie [...] zł wyniósłby kwotę [...] zł i o tę wartość podwyższyły wykazany za 1996 rok przychód Spółki ''A.". Należy wyjaśnić - tak jak trafnie podnosi strona skarżąca - iż zgromadzenie wspólników miało prawo do rozporządzania czys¬tym zyskiem - i oczywiście podjęta w tym zakresie uchwała z dnia 28 lutego 1996 r. nie jest co do jej skutków kwestionowana tak przez organy podatkowe, jak i Sąd. Uchwała ta jednak - wobec braku stosownych uregulowań w umowie Spółki - nie mogła i nie pozbawiła wspólników prawa do zysku, bez względu na sposób rozporządzenia nim w danym momencie. Dlatego też Sąd uznał, iż Spółka "A.H uzyskała korzyść dysponując na swoje potrzeby danymi środkami w kwocie [...] zł, i nie ponosząc z tego tytułu w badanym roku żadnych konsekwencji finansowych. Tak więc korzyść tę w kwocie odpowiadającej wysokości odsetek bankowych winna była wykazać po stronie przychodów roku 1996. W sytuacji, gdy skarżąca Spółka przychodu tego nie wykazała konieczna była korekta tychże przychodów, która stała się przedmiotem sporu w badanej sprawie. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w wyroku.