I SA/Gd 1963/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krystyny i Benedykta małżonków B. Na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - oddala skargę. W zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1994 r. /PIT-31/ Krystyna i Benedykt B. wykazali, iż Krystyna B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - Apteki i Hurtowni Środków Leczniczych i Artykułów Sanitarnych - uzyskała przychód w kwocie 52.748.719.362 zł oraz dochód w kwocie 3.606.052.281 zł. Benedykt B. przychodu w zeznaniu tym nie wykazał. Należny podatek dochodowy, po dokonaniu odliczeń, małżonkowie B. wyliczyli w kwocie 1.534.390.000 zł. W dniach od 31 sierpnia do 10 listopada 1995 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w Aptece i Hurtowni Środków Leczniczych i Artykułów Sanitarnych kontrolę w zakresie rzetelności rozliczeń podatkowych za rok 1994. Z kontroli tej sporządzony został wynik kontroli datowany 10 listopada 1995 r., który pani Krystyna B. zakwestionowała wnosząc żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych /pismo z dnia 27 listopada 1995 r./. Podatniczka nie zgodziła się z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 222.888.900 zł, szczegółowo opisanych w protokole z badania dokumentów i ewidencji sporządzonym w dniu 20 października 1995 r. W związku ze złożonym żądaniem Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe, dokonano analizy dokumentów źródłowych okazanych przez podatniczkę do wglądu oraz sporządzono protokoły z przeprowadzonych czynności. W wyniku powyższych działań Urząd Skarbowy z dnia 7 lipca 1997 r. podjął decyzję, w której określił Krystynie i Benedyktowi B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podatek dochodowy w kwocie 161.418,30 zł /do przypisu 7.979,30 zł./. Dokonując powyższego wyliczenia organ wymiarowy nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wykazanych przez podatniczkę za 1994 r. poniższych pozycji kosztowych: 1. wydatków na podróże służbowe w kwocie 141.286.100 zł, 2. kosztów poniesionych w związku z międzynarodowymi rozmowami telefonicznymi w kwocie 7.720.200 zł, 3. wartości abonamentu telefonicznego zainstalowanego w domu podatników w wysokości 1.612.000 zł, 4. wydatków na reklamę i reprezentację w łącznej kwocie 27.357.386 zł, w tym: - wycieczki dla stałych kontrahentów w kwocie 5.570.340 zł, - spotkania z kontrahentami - 9.017.784 zł, - zakup kosmetyków w kwocie - 6.414.262 zł, - zakup wydawnictw ta kwotę - 6.355.000 zł. Łączna kwota wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów wyniosła wartość 177.975.686 zł. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, w którym zarzucili organowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w tym art. 22 ust. 1, art. 23 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Stawiając powyższy zarzut odwołujący się wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wykazując w uzasadnieniu odwołania, iż niezasadnie organ nie uznał zakwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż w każdym przypadku wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu i były ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 20 października 1997 r., podjętą na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutu stron naruszenia ogólnych zasad postępowania stwierdziła, iż organ I instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał i niezasadnym jest twierdzenie, jakoby organ ten miał wątpliwości co do dokonanych ustaleń i wynikających z nich wniosków. Izba Skarbowa podniosła, że skorygowanie kosztów uzyskania przychodów dokonane przez organ wymiarowy było prawnie i faktycznie uzasadnione, a okoliczności o tym decydujące oraz podstawy prawne decyzji organ I instancji podał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Nietrafny - w ocenie Izby - jest także zarzut naruszenia art. 10 Kpa, gdyż podatnicy uczestniczyli w każdej fazie procesu kontrolnego, wnosili wyjaśnienia i zastrzeżenia. O tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje oczywiście ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże niezależnie od wymogów ustanowionych w tej ustawie aby wydatki uznać za koszty uzyskania przychodów muszą być nadto udokumentowane w sposób określony przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. o zasadach rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/. Z powyższych uregulowań wynika, że nieprawidłowe udokumentowanie operacji gospodarczych nie stanowi podstawy zapisów w księgach rachunkowych, a tym samym nie może być podstawą do uznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zakwestionowanych kosztów podróży służbowych podatników Izba Skarbowa wyjaśniła, że wydatki te zaksięgowane zostały na podstawie wystawionego przez podatniczkę dowodu wewnętrznego jakim jest druk delegacji. Nie przedstawiono natomiast dowodów źródłowych czyli biletów PKP. Podatnicy nie pozostawali w stosunku pracy, zatem zwrot kosztów poniesionych w celu odbycia podróży służbowych na podstawie druku delegacji służbowej było niezgodne z prawem podatkowym. Taki sposób rozliczenia przysługuje tylko pracownikowi. Jeżeli zakwestionowane wyjazdy były związane z prowadzoną działalnością, jak wywodzą to podatnicy, to należało je udokumentować dowodami zewnętrznymi zgodnie z powołanym rozporządzeniem, tak jak inne wydatki związane z działalnością gospodarczą. Z kolei wydatki na reprezentację i reklamę mające na celu różne formy promocji firmy podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty reprezentacji i reklamy prowadzonej niepublicznie, a tak było w niniejszej sprawie, są limitowane i adresowane imiennie do konkretnego adresata. W takiej sytuacji powinien istnieć dokument potwierdzający fakt przekazania towaru kontrahentowi. Z dowodu takiego ma wynikać m.in. komu i kiedy wręczono przedmioty stanowiące reklamę firmy. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty 6.414.262 zł poniesionej na zakup 8 sztuk zestawów kosmetycznych, ponieważ do dnia kontroli, co potwierdziła sama podatniczka, przedmioty te nie zostały przekazane w celu reklamy firmy i znajdują się w posiadaniu właścicielki firmy. Podobnie może można było uwzględnić pozostałych wydatków poniesionych na zakup prezentów czy związanych z wycieczką dla stałych odbiorców, czy ze spotkaniami z kontrahentami, w tym kosztami noclegów, poczęstunków, ponieważ podatniczka nie wykazała kto, z jakich firm uczestniczył w tych zdarzeniach i nie wykazała w postaci dowodów jaki związek wydarzenia te miały z firmą, czy też jej reklamą. Organ podatkowy musi mieć możliwość oceny takich wydatków pod względem zasadności ich z punktu widzenia przepisów podatkowych. W kwestii nieuwzględnienia w kosztach opłaty abonamentowej Izba podała, że opłaty tej nie uwzględniono, albowiem aparat telefoniczny zarejestrowany jest na adres domowy podatnika. Uznano natomiast, mimo braku dowodów źródłowych, wyjaśnienia strony co do odbywania z tego aparatu rozmów służbowych i zaliczono wydatki z nimi związane do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej Izba Skarbowa podnosi, iż mimo że strona powołuje się na związek wykonywanych rozmów międzymiastowych z prowadzoną działalnością, których wartość wyliczono na kwotę 7.720.200 zł, to jednakże związku tego nie udowodniła. Nie przedstawiła dokumentów świadczących o zawieranych transakcjach z kontrahentami zagranicznymi /USA/. Wbrew wywodom strony dowodu takiego nie może stanowić wyłącznie komputerowy wydruk połączeń telefonicznych. Tak więc nie znajdując podstaw prawnych do wzruszenia decyzji Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu jej w mocy. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący zarzucili decyzji Izby Skarbowej naruszenie prawa oraz słusznego i istotnego interesu prawnego skarżących. W szczególności skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, oraz przepisów postępowania administracyjnego, w tym: art. 136, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 78 par. 1, art. 80 i 81 Kpa W ocenie skarżących błędnie ich opodatkowano i w konsekwencji organy domagają się spełnienia świadczenia nienależnego. Skarżący zarzucając bezzasadność skorygowania spornych kosztów twierdząc, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami i odnosząc się do poszczególnych kwot skarżący /podobnie jak w odwołaniu/ wyjaśniają ten związek oraz sposób udokumentowania poniesionych wydatków. Zdaniem skarżących wydatki poniesione na podróże służbowe skarżących, jak i telefoniczne rozmowy międzynarodowe miały bezpośredni wpływ na przychody, gdyż podróże i rozmowy miały na celu pozyskanie nowych kontrahentów. Kosztem uzyskania przychodów jest także opłata abonamentowa za aparat telefoniczny zarejestrowany na dom skarżących, albowiem z aparatu tego w większości prowadzono rozmowy służbowe. Za koszty uzyskania przychodów skarżący uważają również zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki na reklamę i reprezentację firmy. Podnosząc powyższe, skarżący zawnioskowali uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji Sąd bada zgodność tej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym badanej sprawy Sąd nie znalazł podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie wskazanych przez skarżących przepisów postępowania administracyjnego /art. 75, art. 77 par. 1, art. 78, art. 80, art. 81 i art. 136 Kpa/ w sposób skutkujący uchylenie decyzji oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a także naruszenia słusznego istotnego interesu skarżących poprzez błędne określenie im zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały właściwej oceny zebranego w sprawie materiału i wyciągnęły z oceny tej poprawne wnioski. Spór w badanej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie skorygowały koszty uzyskania przychodów wykazane przez skarżącą za 1994 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - Apteką i Hurtownią Środków Leczniczych i Artykułów Sanitarnych, o łączną kwotę 177.975.686 st. zł i w konsekwencji, czy zasadna była korekta zeznania złożonego przez skarżących o wspólnych dochodach małżonków osiągniętych w 1994 r. /PIT-31/. Rozstrzygając tenże spór Sąd uznał, iż dokonana przez organ podatkowy korekta kosztów była uzasadniona w świetle ustaleń dokonanych w sprawie oraz obowiązującej regulacji prawnej. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z gramatycznej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, jednakże pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu rozstrzyga istnienie wspomnianego związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów /art. 22 ust. 1/, jego prawidłowe wyliczenie i udokumentowanie. Skarżąca prowadziła księgi handlowe, a zatem zasady dokumentowania wydatków określało w tym przypadku rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ i zgodnie z wymogami określonymi w tym rozporządzeniu skarżąca obowiązana była prowadzić ewidencję księgową, aby ciążące na niej zobowiązanie podatkowe określone zostało zgodnie z prawem. Z materiałów badanej sprawy wynika, iż wydatki w łącznej kwocie 177.975.686 zł zakwestionowane zostały przez organy bądź ze względu na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętymi przychodami roku 1994, bądź też z uwagi na brak lub nieprawidłowe udokumentowanie ich poniesienia, co uniemożliwiało dokonanie oceny tychże wydatków pod względem ich celowości. Odnosząc się do pierwszej spornej pozycji kosztowej, czyli kwoty 141.286.100 st. zł czyli wykazanej przez skarżącą jako wydatki poniesione na podróże służbowe odbywane przez skarżącą i jej męża /osobę współpracującą/ koleją, należy stwierdzić, iż fakt wystawienia w tym zakresie przez skarżącą poleceń wyjazdów służbowych czyli delegacji, jest niewystarczający dla uznania, iż rzeczywiście wyjazdy te miały miejsce, a w tym, że poniesiono w związku z nim wydatki w kwotach wykazanych przez podatnika. Prawidłowo uznały organy, iż brak dowodów źródłowych jakimi w tych przypadkach są bilety PKP, nie pozwala uznać spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Dowodami wewnętrznymi, jakimi są druki delegacji i jakie na okoliczność wspomnianych wyjazdów przedstawiła skarżąca, zresztą jako jedyne dowody w tym zakresie, można rozliczać koszty podróży służbowych pracowników, nie zaś właściciela firmy i osoby współpracującej /par. 8 ust. 5 pkt 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. W przypadku skarżącej i jej męża podstawę rozliczenia kosztów związanych z podróżą służbową stanowić mógł dowód księgowy, o którym mowa w par. 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia, a więc dokument zewnętrzny, potwierdzający zaistnienie zdarzenia i poniesienie w związku z tym określonych wydatków. Skoro strona skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, a przy tym organy ustaliły, że w wielu przypadkach w dniach wykazanych jako podróże służbowe, strona przebywała w rzeczywistości w U. lub S., to zasadne było skorygowanie kosztów uzyskania przychodów o wartość tychże zakwestionowanych wydatków. Podobnie zasadnie nie uznały organy podatkowe za pozycję kosztową wydatków poniesionych na międzynarodowe rozmowy telefoniczne na kwotę 7.720.200 st. zł, gdyż w tym przedmiocie strona skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, okoliczności czy jakichkolwiek zdarzeń, które pozwoliłyby uznać, iż rozmowy te miały wpływ na uzyskany w badanym roku podatkowym przychód, czy chociażby, że miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oczywiście sporne rozmowy nie musiały być sfinalizowane zawarciem kontraktu, jednakże aby uznać je za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, skarżąca winna była wskazać jakiekolwiek inne dowody, np. korespondencję, faksy, czy też notatki, które pozwoliłyby ustalić rozmówców i konieczność przeprowadzenia tychże rozmów, a w konsekwencji poniesienia przedmiotowych wydatków. Skoro strona skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, nie było też podstaw do obciążenia tymi wydatkami kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo też postąpiły organy podatkowe nie uznając za koszt uzyskania przychodu wpłaty abonamentowej za aparat telefoniczny zarejestrowany na męża skarżącej w miejscu zamieszkania podatników. Fakt wykorzystywania tejże linii telefonicznej do prowadzenia rozmów służbowych nie uzasadnia obciążenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej opłatą ciążącą na innym podmiocie. Opłata abonamentowa związana jest z faktem przydziału danej linii /numeru/ określonemu podmiotowi i nie zależy ani też nie ma związku z tym, dla jakich rozmów /służbowych czy prywatnych/ abonent wykorzystuje przydzielony mu numer telefoniczny. Nie może więc budzić wątpliwości, iż kwota tej opłaty nie stanowi pozycji kosztowej. Przechodząc do ostatniej spornej pozycji kosztowej należy zauważyć, iż w ustawie nie zdefiniowano w ujęciu rodzajowym wydatków na reklamę i kosztów reprezentacji. Jednakże ich charakter oczywiście winien być związany z prowadzoną działalnością, a użyte środki wpływać na uzyskany przychód. Istotne jest także, iż koszty reklamy i reprezentacji prowadzonej niepublicznie /jak miało to miejsce w niniejszej sprawie/ są limitowane i adresowane do konkretnych odbiorców, a fakt ich poniesienia musi być potwierdzony dowodami księgowymi. Tak więc wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy czy koszty związane z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów skarżącej, spotkań z nimi, zapewnieniem im noclegów i poczęstunków czy wreszcie wręczenie w ramach reklamy firmy różnych przedmiotów /upominków/ stanowią koszty uzyskania przychodu, ale podatnik wykazać musi nie tylko fakt ich poniesienia przedstawiając w tym zakresie - jak uczyniła to skarżąca - faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalność tych wydatków. W badanej sprawie skarżąca wykazała, iż w ramach reklamy i reprezentacji firmy poniosła m.in. wydatki w kwocie 27.357.386 st. zł i obciążyła nimi koszty uzyskania przychodów na podstawie otrzymanych faktur i rachunków. Nie wykazała jednakże, iż wydatki te miały wpływać na uzyskany przychód, gdyż z przedłożonych przez nią dowodów nie wynika kto uczestniczył w wycieczce zorganizowanej na trasie Gdańsk - Kraków - Zakopane, jak również kto brał udział i w jakim celu w spotkaniach, w związku z którymi skarżąca zarachowała w kosztach wydatki za noclegi i poczęstunek, czy wreszcie komu, kiedy i dlaczego wręczono określone upominki. Brak tych informacji nie pozwala organom uznać, iż wydatki te były celowe. Skarżąca zaś wątpliwości tychże nie wyjaśniła, a - wbrew wywodom skarżącej - to podatnik zobowiązany jest wykazać fakt poniesienia wydatków, jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, które mają decydujący wpływ - poza przychodem - na określenie zobowiązań podatkowych, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej, iż w sytuacji gdy skarżący nie wnieśli nowych dowodów i nie powołali nowych dokumentów źródłowych, które mogły być pominięte w toku postępowania podatkowego, a dokumenty sprawdzone przez kontrolującego były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i nie budziły wątpliwości, to nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania uzupełniającego dowody i materiały w sprawie w trybie art. 136 Kpa. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji wyroku.