I SA/Po 2079/98

1. Ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania jest zawsze przychód. Ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego. 2. Przypadki, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, wskazane zostały w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Sformułowania tego przepisu wskazują jednakże na to, iż wyliczenie w nim zawarte nie jest pełne. Zatem oznacza to, że podatnik /wierzyciel/ i w inny sposób może dowodzić, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Niekoniecznie też uprawdopodobnienie nieściągalności musi np. wynikać z komorniczego protokołu nieściągalności. Izba Skarbowa decyzją z dnia 24.07.1998 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16.04.1998 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w części nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w części dotyczącej 1996 r. w kwocie 11.567,00 zł oraz wydatków poniesionych w ramach reprezentacji i reklamy w kwocie 4.974,84 zł i określiła wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. /wysokość zaległości podatkowej/ w kwocie 151.719,30 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 173.980,47 zł, w pozostałym zakresie utrzymując decyzję organu podatkowego I instancji w mocy, zmieniając jej podstawę prawną w zakresie powołania art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej przez art. 23 par. 3. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnia, iż jako właściciel Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego w O. prowadził działalność polegającą na wykonywaniu usług budowlanych, usług sprzętowo-transportowych, handlu hurtowego paliwami, handlu detalicznego paliwami, olejami, akcesoriami samochodowymi, usług gastronomicznych i hotelarskich, handlu hurtowego artykułami spożywczymi, handlu zbożem, wymiany walut. W zeznaniu podatkowym za ten rok złożonym wspólnie z małżonką wykazał m.in. przychód w kwocie 21.137.087,24 zł, koszty uzyskania 21.124.683,82 zł; dochód w kwocie 12.403,42 zł; odliczenie strat z lat ubiegłych w kwocie 9.232,97 zł; nadpłatę podatku w kwocie 5.454,60 zł. Podatnik nie zgodził się z wynikiem kontroli inspektora kontroli skarbowej, który należny podatek za 1995 r. określił w kwocie 276.498 zł i skierował sprawę na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe I instancji dwukrotnie zajmowały się określeniem należnego zobowiązania małżonkom, prowadząc odpowiednie postępowanie wyjaśniające. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa wyjaśnia co następuje. I tak nie podziela zarzutu, iż urząd skarbowy naruszył przepisy proceduralne poprzez wyznaczenie 3 -dniowego terminu do złożenia wyjaśnień. Dlatego też prawidłowo w oparciu o art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie 3-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu odwołania, iż koszty związane z innymi firmami, będącymi również własnością księgowego jako jego koszty poniesione w celu uzyskania przychodu izba powołuje się na treść art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Z analizy materiału dowodowego wynika, że kwota 9.799,45 zł zaksięgowana na kontach 463/6, 440/6, 420/6 dotyczyła spółki o nazwie a zatem nie dotyczyła PHU i nie mogła mieć wpływu na osiągnięty przez to przedsiębiorstwo przychód. W odpowiedzi na zarzut odwołania, że koszty związane z nieruchomością w S. winny być zaliczane do kosztów PHU do czasu przekazania nieruchomości spółce z o.o., a nie do czasu utworzenia nowego podmiotu - izba stwierdza. PHU powyższą nieruchomość zakupiło w grudniu 1994 r. i następnie wydzierżawiało ją innym podmiotom, uzyskując z tego tytułu przychody. W dniu 28.03.1995 r. aktem notarialnym utworzono spółkę z o.o., której siedzibą była powyższa nieruchomość. Właścicielem utworzonej spółki był, który regulował rachunki dotyczące utrzymania siedziby. Poniesione wydatki obejmujące koszty energii elektrycznej, telefonów, wody, wynagrodzeń dotyczące spółki ujmowane były w kosztach PHU. W dniu 5.06.1995 r. aktem notarialnym własność nieruchomości została przeniesiona na spółkę. Izba powołując się ponownie na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wyjaśnia, że urząd skarbowy prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 12.239,73 zł dotyczących kosztów utrzymanie nieruchomości za okres następujący po dacie utworzenia spółki uznając, iż wydatki te winny być ujęte w kosztach nowo utworzonej firmy, a nie PHU. Powyższe wydatki nie miały związku z działalnością prowadzoną przez PHU i nie przyczyniły się do osiągnięcia przez tę firmę przychodów. Odnośnie zakwestionowania ustalonej przez urząd skarbowy kwoty wydatków poniesionych w celach reprezentacji i reklamy oraz wydatków na zakup alkoholu wydanego kontrahentom w formie upominków izba wyjaśnia, że podatnik zarzuty odnośnie metody ustalenia wysokości podniósł już w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. Nie przedstawił jednakże w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dowodów określających wartość technicznego kosztu wytworzonych usług gastronomicznych przekazywanych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Nie określił również marży stosowanej na tych usługach. Dlatego urząd nie miał możliwości potwierdzenia wyjaśnień podatnika. Natomiast z uwagi na całokształt prowadzonej działalności przez PHU izba uznała, że zakup alkoholu i przeznaczenie go na cele reprezentacji stanowi koszt uzyskania przychodu. Z tych zatem względów kwota 1.292,76 zł przekracza limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W kwestii natomiast nie uznania za koszt uzyskania przychodów utworzonej rezerwy na należności GS W. w kwocie 994,86 zł izba powołała się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego zaistnienie zdarzeń wymienionych w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezzasadny jest również zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący zakwestionowania prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów opłat leasingowych zapłaconych za okres od maja do sierpnia 1995 r. za urządzenia użytkowane przez spółkę. Wyjaśnia, że z przedstawionego materiału dowodowego wynika, iż PHU w dniu 22.05.1995 r. na podstawie umowy leasingu zwrotnego z dnia 22.05.1995 r. zawartej z Towarzystwem Leasingowym spółka z o. o. przyjęło w odpłatne użytkowanie kotły grzewcze z oprzyrządowaniem wytworzone przez siebie w Zakładach Odwadniania Spirytusu spółki z o. o. Zgodnie z par. 2 zawartej umowy leasingu, przedmiot umowy winien być użytkowany w miejscu prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Urządzenia te zostały przekazane spółce i przez nią użytkowane, ale dopiero w dniu 10.01.1996 r. uzyskano zgodę na użytkowanie ich przez tą spółkę od dnia 28.08.1995 r. od miesiąca września 1995 r. PHU wystawiało "refaktury" na czynsz leasingowy dla spółki. Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych izba skarbowa stwierdza, że czynsze leasingowe płacone za miesiące od maja do sierpnia 1995 r. przez nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów tej firmy, ponieważ nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym z tego tytułu przychodem. Przyjęte w leasing urządzenia były używane przez odrębny podmiot gospodarczy - spółkę i płacony za nią czynsz leasingowy był związany z osiąganym przez nią przychodem. Fakt, że były wystawiane refaktury od miesiąca września potwierdza tezę, że ponoszone do tego czasu wydatki z tytułu leasingu były wydatkami ponoszonymi przez PHU na rzecz spółki, a więc nie związanymi z osiągniętym przez przedsiębiorstwo przychodem. Dlatego prawidłowo nie uznano kwoty 175.137,50 zł za koszt uzyskania przychodów. Izba za bezzasadny w świetle zapisu art. 53 i art. 54 Ordynacji podatkowej uznała zarzut naliczenia odsetek za zwłokę w zawyżonej wysokości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - skarżący zarzucili powyższej decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu podnoszą: bezzasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia kosztów związanych z nieruchomością do końca czerwca 1995 r.; należność od GS W. dotyczyła niezapłaconych odsetek, a zatem utworzona na nią rezerwa winna być uznana za koszt uzyskania przychodów PHU, błędnie ustalono kwotę wydatków na reprezentację i reklamę, w związku z czym nie nastąpiło przekroczenie limitu; bezzasadnie zakwestionowano prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych z tytułu dzierżawy urządzeń dla w okresie od V-VIII.1995 r., gdyż przychód z tego tytułu był bezspornie uzyskany i związek tych kosztów z przychodem jest oczywisty; zaskarżona decyzja błędnie określa odsetki za zwłokę za cały okres od terminu złożenia zeznania rocznego, bez wyłączenia okresu, kiedy wykonanie zaskarżonej decyzji zostało wstrzymane postanowieniem urzędu skarbowego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Skład sądzący nie podziela przede wszystkim zarzutów strony skarżącej dotyczących zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powyższej ustawy. Na tle tak określonych kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie już w swym orzecznictwie wypowiadał się sąd administracyjny. Utrwalona zatem w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wydaje się być określona linia orzecznicza w ich rozumieniu. I tak np. w wyroku z dnia 3 grudnia 1992 r., SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 nr 3 poz. 101 wskazano, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkie wydatki ale pod tym warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz iż nie jest to wydatek wyliczony w art. 23 ustawy jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W innym natomiast wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1994 r., SA/Bk 79/94 - Monitor Podatkowy 1993 nr 6 str. 160 m.in. wyjaśniono, że odliczeniu od przychodu podlegają te wydatki, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu, który był następnie wielkością wyjściową dla obliczenia podatku. Dlatego i obecny skład sądzący wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania jest zawsze przychód. Ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe i dowody księgowe /dokumenty/ na których podstawie dokonywano wpisów w księgach oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały informacje zebrane w wyniku oględzin. Art. 191 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym prawo swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. W niniejszej zaś sprawie organy podatkowe odmawiając uznania wydatków poniesionych przez PHU a związanych z utrzymaniem odrębnego podmiotu prawnego tj. spółki z o.o. nie naruszyły obowiązującego prawa. Powyższe wydatki związane były z pokrywaniem kosztów energii elektrycznej, telefonów, wody oraz wynagrodzeń dotyczących spółki z o.o. Powyższe wydatki poniesione za przez PHU, nie pozostawały w tej ostatniej w żadnym związku przyczynowym z osiągniętym przychodem i dlatego prawidłowo nieuznano je za koszy podatkowe skarżącego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym ustawodawca postanowił, że do kosztów uzyskania podatnik może zaliczyć rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona ale pod warunkiem, że wcześniej owe należności na podstawie art. 14 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne /w myśl postanowień art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane/. Przypadki, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, wskazane zostały w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowania tego przepisu wskazują jednakże na to, iż wyliczenie w nim zawarte nie jest pełne. Zatem oznacza to, że podatnik /wierzyciel/ i w inny sposób może dowodzić, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Niekoniecznie też uprawdopodobnienie nieściągalności musi np. wynikać z komorniczego protokołu nieściągalności /por. wyrok NSA z dnia 15 września 1994 r., SA/Po 1264/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 3 str. 79/. W sprawie zakwestionowanych za koszt uzyskania przychodów utworzonej rezerwy na należności GS W. w kwocie 994,86 zł - skarżący nie przedłożył organom podatkowym żadnego dokumentu uprawdopodobniającego nieściągalność wierzytelności, jak tego wymaga art. 23 ust. 3 ustawy. W wyroku NSA z dnia 28 listopada 1996 r., I SA/Kr 899/96 /nie publ./ wyjaśniono, że wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych limit wydatków na reprezentację i reklamę nie ma cech ryczałtowego określenia wydatków na ten cel, które można odliczyć od osiągniętego przychodu bez żadnego dokumentowania. To zatem na podatniku jako osobie mającej w tym interes prawny należało prawidłowe dokumentowanie wydatków związanych z wytworzeniem usług gastronomicznych przekazanych na reprezentację. Strona nie może zatem ciążącego na niej obowiązku prawnego przerzucać na organy podatkowe i obarczać je odpowiedzialnością za własne niedopatrzenia. Skład sądzący nie podziela również stanowiska strony skarżącej o bezzasadnym zakwestionowaniu jako koszt uzyskania przychodów opłat leasingowych zapłaconych przez PHU za okres od maja do sierpnia 1995 r. użytkowane przez spółkę z o.o. W okresie tym opłaty leasingowe płacone przez nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu firmy, z uwagi na brak jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym z tego tytułu przychodem. Przychody z tytułu użytkowania kotłów grzewczych z oprzyrządowaniem w tym okresie uzyskiwała jedynie spółka. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika w każdym wypadku z mocy prawa. Odsetki od zaległości podatkowych naliczane są - co do zasady - od dnia następnego po ostatnim dniu terminu zapłaty podatku /w niniejszej sprawie po dniu 30 kwietnia 1996 r./ do dnia zapłaty podatku. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika za to, że związek publicznoprawny /Skarb Państwa, gmina/ nie otrzymał należnych mu środków pieniężnych. Ze środków tych natomiast korzysta nienależnie podatnik. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych pełnią z jednej strony funkcję kompensacyjną wyrównującą poniesione przez podmiot publicznoprawny straty; z drogiej natomiast strony funkcje dyscyplinujące, mające na celu zapobieganie samokredytowaniu się podatników należnych budżetowi środków pieniężnych. Organ podatkowy wydając decyzję określającą czy ustalającą w sprawach zobowiązań podatkowych - ma nałożony przez art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. Przypadki, w których organ podatkowy wydający decyzję wymiarową może nie naliczyć odsetki za zwłokę są taksatywnie wyliczone w art. 54 Ordynacji podatkowej oraz w par. 10a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./. W powyższym katalogu przypadków nie naliczania odsetek za zwłokę nie ma i być nie może okoliczności podnoszonej przez skarżącego. Ewentualne wstrzymanie wykonania decyzji jest zawsze bowiem następstwem jej uprzedniego najpierw wydania. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się istotniejszego naruszenia prawa przez organy podatkowe, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.