I SA/Ka 960/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krystyny i Eugeniusza O. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 1998 r. (...) Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Krystyny i Eugeniusza O., na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w zw. z art. 334 par. 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z 20 czerwca 1997 r. (...) w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1993 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że z akt sprawy wynika, że Krystyna i Eugeniusz O. ponieśli w 1993 r. wydatki w łącznej wysokości 33.114,58 zł. Uzyskali natomiast w tym roku łączne dochody w kwocie 6.544,51 zł, a kwota zgromadzonych zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 1993 r. wynosiła 12.853,57 zł. Tak więc kwota wydatków w wysokości 13.716,49 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z tym organ pierwszej instancji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ wydał przedmiotową decyzję, którą ustalił podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 10.287 zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik stron powołał się na zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych polegający na wydaniu jej po upływie trzyletniego terminu przedawnienia oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieustalenie, jakie oszczędności podatnicy zgromadzili przed 1979 r., i błędne przyjęcie, że dochody podatników pochodzą z nieujawnionych źródeł dochodów. Odnosząc się do argumentacji odwołania stwierdzono, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust 1. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Przytaczając bowiem treść tego przepisu zauważono, że w przypadku gdy podatnik nie ujawnił wszystkich źródeł przychodu lub całego majątku niezbędnego do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów, termin przedawnienia wydania decyzji wynosi 5 lat. Skoro zatem przedmiotowa decyzja dotycząca 1993 r. wydana została 22 czerwca 1997 r., to nie doszło do naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje bowiem, że przychodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach jest nadwyżka kwoty wydatków poniesionych w danym roku nad zgromadzonymi w tym roku zasobami finansowymi, nieznajdująca pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobów majątkowych. Ustalenie przychodów w tym trybie nie wymaga od organów podatkowych wskazania podatnikom źródła, z jakiego pochodzi, jednakże bez wątpienia przed jego ustaleniem organ podatkowy bada rzetelność dochodów deklarowanych przez podatnika do opodatkowania, a więc pochodzących ze źródeł ujawnionych. Za bezzasadny uznano również zarzut nieustalenia przez Urząd Skarbowy oszczędności zgromadzonych przez podatników przed 1979 r. Przedstawione dowody o wysokości osiąganych dochodów dotyczyły w przypadku Krystyny O. okresu 1979-1991 r., a w przypadku Eugeniusza O. 1980-1991 r. Z tego względu za ww. okresy organ podatkowy mógł ustalić kwotę zgromadzonych zasobów finansowych. Nadmieniono dalej, że fakt posiadania i wielkość ewentualnych oszczędności na dzień 1 stycznia 1979 r. nie został przez podatników udokumentowany. Nie przedłożono także dowodów wskazujących wysokość otrzymywanych dochodów z pracy zawodowej za okres poprzedzający 1979 r. Zauważono także, że zarówno podatnicy, jak ich pełnomocnik mieli możliwość w toku postępowania uzupełnienia dowodów mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów, lecz z tego nie skorzystali. Z tego względu nie znaleziono podstaw do uwzględnienia wniesionego odwołania. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Krystyny i Eugeniusza O. W skardze powołano się na zarzuty naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez wydanie decyzji ustalającej po upływie trzyletniego terminu przedawnienia oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieustalenie, jakie oszczędności podatnicy zgromadzili przed 1979 r., w sytuacji gdy Krystyna O. pracuje zawodowo od 1963 r., a Eugeniusz O. od 1960 r., a także błędne przyjęcie, że dochody podatników pochodzą z nieujawnionych źródeł dochodów. Z tych względów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na poparcie powyższego żądania podniesiono, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie trzyletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ostatnie zdanie powołanego przepisu przewiduje pięcioletni termin przedawnienia, gdy następuje opodatkowanie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nawet jednak gdyby podatnicy ponosili większe wydatki, niż wskazywałyby na to ich dochody to nie można od razu zasadnie twierdzić, że wysokość przychodów nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach i stosować art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ratio legis przepisu polega bowiem na tym, że przepis ten stosuje się do osób żyjących ponad stan, które: a/ nie ujawniły żadnych źródeł przychodów; b/ nie ujawniły nawet jednego z kilku posiadanych źródeł przychodów. Tak więc prawidłowe stosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, iż w przypadku ujawnienia przez te organy źródeł przychodu podatnika, których ten nie zgłosił i w konsekwencji nie opodatkował, organy podatkowe wymierzają podatek w wysokości 75 procent dochodu bez względu na to, jaka procentowa wysokość podatku jest przewidziana dla danego źródła przychodu. Artykuł 20 ust. 3 cytowanej ustawy wyraźnie bowiem wskazuje na: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach". By wykonać dyspozycję tego przepisu, organ podatkowy winien zatem wskazać nieujawnione przez podatnika źródła jego przychodów. Sam fakt, że podatnik ma większe wydatki niż przychody, może wynikać z następujących okoliczności: 1/ albo uzyskuje z ujawnionych źródeł przychody faktycznie większe od deklarowanych, np. wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych; 2/ albo posiada inne poza ujawnionymi źródła przychodu. Każdy z przedstawionych stanów faktycznych powoduje przy tym inne skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej jak i karnej oraz wymaga stosowania innych przepisów decydujących między innymi o terminie przedawnienia. Organy podatkowe winny zatem precyzyjnie odróżniać oba stany faktyczne. Powyższe dodatkowo uzasadnia, iż w przypadku stosowania art. 20 ust. 3 ustawy organ podatkowy musi ponad wszelką wątpliwość wykazać, iż podatnik poza ujawnionymi posiada inne źródła przychodu, a nie np. wyższy dochód z ujawnionych źródeł. W niniejszej sprawie organ nie poczynił żadnych ustaleń uzasadniających twierdzenie, że skarżący posiadają jeszcze inne od ujawnionych źródła przychodu. Już zatem z tego względu decyzja nie jest słuszna i faktycznie nie ma ona związku z nieujawnionymi źródłami przychodów co sprawia, że została wydana z naruszeniem trzyletniego terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego podniesiono także, że skoro podatnicy, począwszy od 1963 r. - Krystyna O. i od 1960 r. - Eugeniusz O., rozpoczęli pracę zawodową i od tego czasu stale osiągają dochody z ujawnionych źródeł przychodów, to wyliczenia dokonane przez Urząd Skarbowy w S. hipotetycznie ponoszonych kosztów i przychodów przez podatników dopiero od 1979 r. powoduje, iż materiał dowodowy nie jest pełny i w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że kupno przez nich w 1993 r. pawilonu o wartości 200 mln starych złotych wykraczało poza ramy ich możliwości finansowych. Takie stanowisko pozostaje zatem w rażącej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Końcowo zauważono, że stanowisko organów podatkowych jest krzywdzące dla skarżących, gdyż zakłada stosowanie przepisów o opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł dochodów wobec osób, które przez całe swoje życie pracowały i w związku z tym miały możliwości oszczędzania i zaoszczędziły kwoty które między innymi w 1993 r. wydatkowały. Biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego i dotychczasową pracę zawodową podatników, wydatki w 1993 r. mieściły się w ramach ich możliwości finansowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza, zwłaszcza w takim stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie należy, że zarzuty skargi sprowadzają się do dwóch kwestii, tj. po pierwsze naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych przez bezzasadne przyjęcie, iż w sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia wydania decyzji, po wtóre zaś wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zarzuty te są jednak, w ocenie Sądu, chybione. Odnosząc się zatem do pierwszego z nich stwierdzić trzeba, że zarzut ten strona skarżąca trafnie łączy z przesłankami opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Przyznać bowiem należy jej rację co do tego, iż pięcioletni termin przedawnienia wydania decyzji podatkowej ma zastosowanie wtedy, gdy "następuje opodatkowanie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów". Tym samym więc zgodzić się można również z jej stwierdzeniem, iż warunkiem zastosowania tego terminu jest ustalenie, że podatnik nie ujawnił źródeł swego przychodu. W konsekwencji tego przyjąć zatem trzeba, że o terminie przedawnienia wydania decyzji, w takim przypadku jak niniejszy, decydować będą ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Wniosek taki powoduje zatem konieczność odniesienia się także do przesłanek określonych w art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W związku z powyższym zauważyć trzeba, że art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przy chodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne /por.: wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/95 - J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998, str. 230-231/. Swoją zaś drogą zauważyć trzeba, że w przypadku pierwszego z wyżej opisanych stanów faktycznych, tj. gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Stąd też skoro w niniejszym przypadku powyższy fakt w żaden sposób udowodniony nie został, to tym samym nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, iż w tym zakresie naruszyły prawo. Kierując się zatem wyżej przedstawionymi względami, stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji twierdząc, że o istnieniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach można mówić tylko wtedy, gdy "podatnik bądź w ogóle nie ujawnił źródeł przychodów, bądź też nie ujawnił nawet jednego z kilku posiadanych źródeł przychodów". Konsekwencją zaś takiego wniosku, jak też poprzedzających go rozważań, jest brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zastosowanie bowiem pięcioletniego terminu przedawnienia uzasadnione było poczynionymi ustaleniami, potwierdzającymi fakt uzyskania przez skarżących przychodów ze źródeł nieujawnionych. Chybiony jest także drugi ze wskazanych na wstępie zarzutów, tj. zarzut wadliwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Nadmienić w związku z tym należy, że podstawą sformułowania tego zarzutu był podniesiony przez pełnomocnika skarżących fakt, iż organy podatkowe nie uwzględniły tego, że Eugeniusz O. pracował od 1960 r., zaś Krystyna O. od 1963 r. Od tego więc czasu osiągali przychody, które winny być uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania za 1993 r. Nawiązując zatem do sformułowanego zarzutu, zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego /obecnie Ordynacji podatkowej/ postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ administracji państwowej /tu organy podatkowe/, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 77 par. 1 Kpa, a obecnie art. 187 Ordynacji podatkowej/. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 80 Kpa /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny /por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 377-378/. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne /rozdział 2 Kpa, a obecnie rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej/, jak też przez przepis art. 81 Kpa /art. 192 Ordynacji podatkowej/. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić zatem trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku /por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. I SA/Ka 1173/96 - Komputerowa Baza Lex-Delta Wyd. Lex/. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Podnieść również należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawili żadnych dowodów dla potwierdzenia faktu, iż posiadali zgromadzone przed dniem 1 stycznia 1979 r. oszczędności. Dowody, jakie zaoferowali, dotyczyły bowiem dochodów osiąganych przez nich po wyżej wskazanej dacie. Stąd też organy podatkowe nie miały żadnych możliwości ustalenia ewentualnej wysokości dochodów osiąganych przez nich przed ww. datą, jak też oceny, czy mogli oni poczynić oszczędności. Prawidłowo zatem uznano, że w tym zakresie nie wywiązali się oni z obowiązku wykazania wzmiankowanego faktu, z którego wyprowadzali dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym więc także i ten zarzut nie daje podstaw do uwzględnienia żądania skargi. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.