I SA/Lu 781/98

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia władności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Nie można zatem podzielić argumentów, iż brak wymaganej formy prawnej został niejako konwalidowany przez fakt przeniesienia posiadania, czy fakt zapłaty. Umowa przedwstępna sprzedaży nie wywiera skutków na gruncie prawnopodatkowym pozostając jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy kupna-sprzedaży i nie może stanowić /podobnie jak i wystawiona na jej podstawie faktura VAT/ podstawy do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Z. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 24 lutego 1998 r., w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1996 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w czasie przeprowadzonej w Spółce cywilnej M. kontroli stwierdzono m.in., że Spółka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 1996 r. przez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu nieruchomości z dnia 30 grudnia 1996 r., podczas gdy umowa kupna sprzedaży udokumentowana aktem notarialnym zawarta została w dniu 23 stycznia 1997 r. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka zakwestionowała ocenę prawną stanu faktycznego, wskazując, że strony umowy kupna-sprzedaży nieruchomości zawarły w dniu 18 grudnia 1996 r. pisemną i ustną umowę przedwstępną /w wyniku przetargu na nabycie nieruchomości/, nieruchomość została Spółce wydana i w świetle ustawy o VAT czynność ta podlega opodatkowaniu albo jako wykonanie umowy przedwstępnej albo wydanie towaru w zamian za wierzytelność, a następnie świadczenie pieniężne. Nie podzielając zarzutów odwołania Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Według art. 158 Kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności /art. 73 par. 2 Kc/. W rozpatrywanej sprawie nie ma także zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 3a i 3b ustawy. Podnoszony w odwołaniu zarzut zawarcia pisemnej i ustnej umowy przedwstępnej nie może być uwzględniony, bowiem taka umowa również powinna być sporządzona w formie aktu notarialnego. Ponadto z par. 5 umowy kupna-sprzedaży z dnia 23 stycznia 1997 r. jednoznacznie wynika, że wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu 23 stycznia 1997 r. Skutków podatkowych nie może także wywierać protokół z oświadczenia woli z zachowaniem formy aktu notarialnego z dnia 19 lutego 1998 r., zmieniający treść par. 5 umowy z dnia 21 stycznia 1997 r., bowiem oświadczenie to sporządzone zostało po zakończeniu czynności kontrolnych, zaś do czasu zakończenia kontroli strony nie kwestionowały daty wydania towaru. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 389 i art. 390 Kc oraz art. 2-3, art. 10, art. 19, art. 25 i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestionując stanowisko organów podatkowych wskazują, powołując się na poglądy doktryny i orzeczenia SN, że umowa przedwstępna dotycząca przeniesienia własności nieruchomości nie wymaga żadnej szczególnej formy. Taka umowa została przez Spółkę zawarta w dniu 18 grudnia 1996 r. z Syndykiem Masy Upadłości L.Z.E. W wykonaniu tej umowy w dniu 30 grudnia 1996 r. nastąpiło wydanie nieruchomości a w dniu 6 stycznia 1997 r. - zapłata. Skoro strony umówiły się, że zapłata i wydanie nieruchomości nastąpi przed sporządzeniem aktu notarialnego, to wydanie nieruchomości nastąpiło w zamian za wierzytelność, co wyczerpuje treść art. 2 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług i nastąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy. Ponadto par. 54 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniono art. 73 par. 2 Kc. Organy podatkowe przyjmując, iż oświadczenie stron z 19 lutego 1998 r. stanowi czynność zmierzającą do obejścia przepisów prawa nie zbadały, czy nabywca faktycznie władał rzeczą w dniu 30 grudnia 1996 r. Jako dowód władania nieruchomością skarżący dołącza dowód zapłaty podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie tej nieruchomości począwszy od 1 stycznia 1997 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnia, że umowa przedwstępna, bez względu na formę jej zawarcia pozostaje jedynie "przyrzeczeniem" zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży i nie wywołuje skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Nie uprawnia do wystawienia faktury VAT /faktura taka może pełnić rolę tzw. faktury pro-forma z której wystawieniem prawo podatkowe nie łączy żadnych skutków prawnych/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, a więc jej zgodność z obowiązującymi przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przytoczonych w skardze przepisów prawa materialnego, ani zasad postępowania administracyjnego. Bezspornym jest, że w dniu 23 stycznia 1997 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa kupna-sprzedaży nieruchomości pomiędzy syndykiem masy upadłości przedsiębiorstwa państwowego L.Z.E. w likwidacji a Spółką cywilną M. W par. 5 umowy stwierdzono, iż wydanie przedmiotów sprzedaży nastąpi w dniu zawarcia aktu notarialnego. Z materiału dowodowego wynika, iż zawarcie umowy kupna-sprzedaży nieruchomości poprzedzone zostało przeprowadzonym w dniu 18 grudnia 1996 r. przetargiem dotyczącym zbycia nieruchomości należących do L.Z.E. W dniu 30 grudnia 1996 r. sprzedawca wystawił fakturę VAT, zaś Spółka odliczyła podatek naliczony od zakupu nieruchomości w deklaracji VAT za grudzień 1996 r. Spór między stronami sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z wystawieniem w dniu 30 grudnia 1996 r. faktury VAT, skarżąca Spółka uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze za miesiąc grudzień. Zdaniem skarżącego taką podstawę dawała umowa przedwstępna na kupno nieruchomości, za którą uważa wynik przetargu /innej umowy nie przedstawiono/ oraz przeniesienie posiadania /stwierdzone notarialnym oświadczeniem stron z dnia 19 lutego 1998 r./. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług /art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o VAT/. Moment, w którym możliwe jest obniżenie kwoty podatku należnego określa art. 19 ust. 3 i 3a cyt. ustawy o VAT. Ze sformułowania przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związane jest z "nabyciem towaru lub usługi" /a więc, jak w niniejszej sprawie nabyciem w drodze czynności prawnej sprzedaży - nieruchomości/. Opodatkowani podatkiem VAT podlegają bowiem jedynie czynności taksatywnie wymienione w art. 2 ustawy o VAT - w tym sprzedaż towarów - art. 2 ust. 1. Bezspornym jest, że zgodnie z art. 158 Kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia władności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Przeniesienie własności nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego należy do wyjątków i następuje na mocy wyraźnych przepisów ustawy. Wyjątki te nie mają w sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 73 par. 2 Kc - jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Brak zachowania formy przewidzianej w art. 158 Kc powoduje zatem bezwzględną nieważność umowy. Nie można zatem podzielić argumentów skarżącej Spółki, iż brak wymaganej formy prawnej został niejako konwalidowany przez fakt przeniesienia posiadania, czy fakt zapłaty. Z tych też względów nie jest zasadny zarzut skargi o braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, kto władał nieruchomością w dniu 30 grudnia 1996 r., bowiem okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podzielić należy także stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie umowa przedwstępna sprzedaży nie wywiera skutków na gruncie prawnopodatkowym pozostając jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy kupna-sprzedaży i nie może stanowić /podobnie jak i wystawiona na jej podstawie faktura VAT/ podstawy do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż umowa ta nie stanowi przesłanki do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 3a i 3b ustawy o VAT, tj. wydania towaru w zamian za wierzytelności lub w miejsce świadczenia pieniężnego, bowiem przewidziane w tym artykule przesłanki, jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji nie miały w rozpatrywanej sprawie miejsca. Zauważyć także należy, że zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura nr 24/96 z dnia 30 grudnia 1996 r. potwierdzająca zakup nieruchomości, podczas gdy umowa kupna-sprzedaży udokumentowana aktem notarialnym zawarta została w dniu 23 stycznia 1997 r. odpowiada przesłankom ww. przepisu, bowiem potwierdza czynność prawną sprzedaży, która w świetle przepisów prawa nie nastąpiła. Z tych też względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 14 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.