I SA/Ka 963/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Janusza S. na postanowienie Izby Skarbowej w (...) z dnia 6 kwietnia 1998 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie (...) Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 30 stycznia 1998 r., a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego dziesięć złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Janusza S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na postanowienie Izby Skarbowej w (...), którym utrzymane zostało w mocy postanowienie (...) Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 30 stycznia 1998 r. nr PUS-II/K/39/98 w sprawie nałożenia na Janusza S. kary porządkowej w wysokości 500 zł. Organ pierwszej instancji wydał powyższe postanowienie na podstawie art. 217 oraz art. 262 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/. W uzasadnieniu podał, że na podstawie art. 50 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podatnik Janusz S. został wezwany w dniu 28 lipca 1997 r. do złożenia zeznania wraz z dowodami w sprawie wysokości przychodów i posiadanych zasobów majątkowych oraz wszystkich wydatków w 1996 r. W tej samej sprawie wzywano Janusza S. kolejnymi pismami z dnia 1 września, 24 września i 23 października 1997 r. Na żadne z tych wezwań, mimo ich prawidłowego doręczenia, podatnik nie stawił się w organie podatkowym. Zachowanie podatnika zatem zostało uznane za bezzasadną odmowę złożenia zeznań, za co nałożono na Janusza S. karę porządkową. W zażaleniu na postanowienie Urzędu Skarbowego pełnomocnik Janusza S. zarzucił, że jest ono niesłuszne i pozbawione podstaw prawych. Przede wszystkim podkreślił, że organ podatkowy nie podał, na jakiej podstawie materialnoprawnej oparł wezwanie podatnika do złożenia rocznego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro zeznanie takie Janusz S. złożył w ustawowym terminie. W zeznaniu tym podatnik ujawnił wszystkie swoje źródła dochodu, nie ma zatem do niego zastosowania wymieniony w wezwaniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten odnosi się do dochodów z nieujawnionych źródeł. Z kolei powołanie się na art. 50 kodeksu postępowania administracyjnego /bez podania paragrafu/ składający zażalenie uznał za przejaw nieznajomości zasad procedury administracyjnej. W żadnym z wezwań bowiem organ nie podał, jaka sprawa jest prowadzona lub jakie czynności urzędowe będą wykonywane, a ponadto - w jakim charakterze podatnik ma składać zeznania. Jeżeli wezwano go w charakterze świadka, to należało podać, w jakiej sprawie oraz czy może korzystać z ochrony wynikającej z art. 83 par. 1 lub 2 Kpa. Jeżeli natomiast w charakterze strony, to zgodnie z art. 86 Kpa do strony nie stosuje się środków przymusu. Następnie podkreślono w zażaleniu, że powyższe przepisy stosuje się po wszczęciu postępowania administracyjnego, a w tej sprawie żadne postępowanie nie zostało wszczęte, organ bowiem nie doręczył Januszowi S. zawiadomienia o wszczęciu postępowania. W ocenie pełnomocnika organ pomylił składanie zeznań podatkowych z zeznaniami składanymi w toku postępowania administracyjnego. Wprawdzie art. 262 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej nakłada obowiązek stawienia się w urzędzie i złożenia zeznań przez stronę, świadka lub biegłego, ale żadne z pism Urzędu Skarbowego w Cz. nie wskazywało, w jakim charakterze Janusz S. ma stawić się w tym organie. Powyższe zażalenie nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w (...), która w uzasadnieniu swego postanowienia stwierdziła, że w wezwaniu do złożenia zeznania w sprawie poczynionych wydatków i źródeł przychodów organ pierwszej instancji podał podstawę procesową /art. 50 Kpa/ i materialną /art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ tego wezwania, a także zaadresował je do Janusza S. jako podatnika. Niezastosowanie się do pierwszego i dalszych, prawidłowo doręczonych wezwań dawało podstawę do wymierzenia kary porządkowej na mocy art. 262 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Janusza S. powtórzył zarzuty i argumenty przedstawione w zażaleniu, w szczególności podkreślając, że w stosunku do skarżącego nie było ani nie jest prowadzone żadne postępowanie podatkowe. W konkluzji wniósł o uchylenie postanowienia i zasądzenie kosztów wpisu sądowego, sporządzenia skargi i dojazdu na rozprawę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę, dodatkowo argumentując, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek złożenia zeznania podatkowego w związku z treścią art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy. Ponadto zwrócił uwagę, że organ podatkowy kierował wezwania do niego jako pełnomocnika Janusza S., zgodnie zatem z art. 262 par. 1 ordynacji podatkowej to na niego powinna być nałożona kara porządkowa. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżone postanowienie i utrzymane w mocy postanowienie (...) Urzędu Skarbowego w Cz. zostały wydane z naruszeniem prawa, a mianowicie art. 262 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, powołanego jako podstawa prawna nałożenia na Janusza S. kary porządkowej. Przepis ten stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą być ukarani karą porządkową do 2.500 zł. W systematyce ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przepis ten został usytuowany w rozdziale 22, zatytułowanym Kary porządkowe działu IV - Postępowanie podatkowe. Kolejne działy regulujące inne tryby postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewidują lub nie przewidują w ich toku stosowania rozdziału 22 działu IV ustawy. Na przykładach w postępowaniu sprawdzającym, uregulowanym w dziale V, przewidziane jest w art. 280 odpowiednie stosowanie tylko rozdziałów 5, 6, 14 oraz 16 działu IV, natomiast w postępowaniu kontrolnym, uregulowanym w dziale VI, art. 292 przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów rozdziałów 2, 5, 6, 10, 11, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Wynika z tego wniosek, że organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym. Zachowanie podatników w toku postępowania sprawdzającego, a także w związku z innymi czynnościami urzędowymi organów podatkowych nie jest zagrożone karą porządkową. Ocena legalności zaskarżonego postanowienia zatem zależy przede wszystkim od ustalenia charakteru postępowania, w związku z którym organ podatkowy skierował w 1997 r. do Janusza S. kolejne cztery wezwania "do złożenia zeznania o wysokości przychodów i posiadanych zasobów majątkowych oraz poniesionych wszystkich wydatków w 1996 r. według załączonego wzoru". W czasie kierowania powyższych wezwań postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych regulowane było przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, który wprowadzał w odniesieniu do tego rodzaju postępowania przepisy szczególne, zawarte w dziale III. W art. 167 uregulowano tryb postępowania kontrolnego i z zasad obowiązujących w tym postępowaniu jednoznacznie wynika, iż nie zostało ono uruchomione w stosunku do Janusza S. Z kolei art. 168, ustalający w par. 1 zasadę domniemania prawdziwości zeznania podatkowego, w par. 2 przewidywał, że "w razie wątpliwości co do rzetelności złożonego zeznania, organ podatkowy wzywa podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania, wyznaczając mu odpowiedni termin oraz wskazując przyczyny, z powodu których zeznanie podaje się w wątpliwość". Równocześnie art. 61 par. 4 Kpa przewiduje bezwzględny obowiązek zawiadomienia strony przez organ o wszczęciu postępowania administracyjnego z urzędu. Z porównania treści tych dwóch przepisów należy wyprowadzić wniosek, że wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania podatkowego nie jest równoznaczne z wszczęciem postępowania podatkowego, jeśli nie towarzyszy mu wyraźnie zawiadomienie strony o wszczęciu takiego postępowania. Wezwanie przewidziane w art. 168 par. 2 Kpa zatem ma charakter czynności sprawdzających, szczegółowo unormowanych obecnie w ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że (...) Urząd Skarbowy w Cz. nie wszczął z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za rok 1996 należnego od Janusza S. ani w rozumieniu art. 61 par. 1 Kpa, ani w rozumieniu obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. ordynacji podatkowej. Ta ostatnia ustawa zaostrzyła wymagania formalne dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, obligując organ do wydania w tym przedmiocie postanowienia doręczanego stronie /art. 165 par. 1, 2 i 4 ordynacji podatkowej/. Postanowienie o ukaraniu karą porządkową zostało wydane już w czasie obowiązywania ordynacji podatkowej, a więc wszelkie przesłanki tego orzeczenia muszą być oceniane według przepisów tej właśnie ustawy, ponieważ jej artykuł 324 par. 1 przewiduje, że do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się - z zastrzeżeniem przepisu par. 2 tego artykułu /który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania/ - przepisy niniejszej ustawy. Na gruncie ordynacji podatkowej czynności podjęte przez Urząd Skarbowy w Cz. można uznać wyłącznie za czynności podjęte w ramach postępowania sprawdzającego, gdyż - jak wykazano wyżej - nie miały one charakteru ani postępowania kontrolnego, ani postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa przewiduje tylko trzy tryby postępowania /podatkowe, sprawdzające i kontrolne/. Taka ocena charakteru postępowania jest zgodna ze stanowiskiem organu odwoławczego, który - ustosunkowując się do zarzutu skargi o naruszeniu art. 50 par. 1 Kpa i art. 155 par. 1 ordynacji podatkowej - stwierdził w odpowiedzi na skargę, że przepisy powyższe "stosowane są zarówno w stosunku do stron postępowania podatkowego, świadków, biegłych oraz np. podatników wzywanych w celu przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego niewymagającego wszczynania postępowania podatkowego na podstawie art. 61 Kpa czy art. 165 ordynacji podatkowej. Całość materiału zebranego w toku podatkowego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy poddaje szczegółowej analizie celem sformułowania wniosku końcowego, tj. czy posiadane przez podatnika przychody czy też zgromadzone zasoby finansowe dawały mu możliwość poniesienia wydatków określonej wielkości, czy też nie było to możliwe, i w związku z tym należy wszcząć postępowanie na podstawie art. 61 Kpa bądź 165 ustawy - Ordynacja podatkowa i dokonać wymiaru podatku dochodowego". Postępowanie "wyjaśniające", o którym mowa w powyższym wywodzie Izby Skarbowej w (...), to postępowanie sprawdzające, uregulowane w dziale V ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego ustalenia jest stwierdzenie przez Sąd, że wymierzenie kary porządkowej, nieprzewidzianej w toku prowadzenia postępowania sprawdzającego, było sprzeczne z art. 262 ordynacji podatkowej. Obowiązki podatnika, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie sprawdzające, nie są na niego nałożone pod rygorem zagrożenia karą porządkową za ich niewykonanie. Również przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie przewidują takich rygorów. Warto przy tym zaznaczyć, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia jakiegokolwiek zeznania podatkowego w zakresie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a sformułowanie, że wysokość takich przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jest adresowane do organu jako wskazanie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Oczywiste jest, że organ może wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie także w fazie postępowania sprawdzającego, jeśli z analizy złożonego zeznania rocznego i uzyskanych informacji o wydatkach tego podatnika wynikała konieczność sprawdzenia rzetelności zeznania. Jednakże bierna postawa podatnika w toku postępowania sprawdzającego nie może uzasadniać ukarania go karą porządkową. Może natomiast stanowić asumpt do wszczęcia postępowania podatkowego, skoro wątpliwości nie usunięto w wyniku postępowania sprawdzającego. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie i utrzymane przez nie w mocy postanowienie (...) Urzędu Skarbowego w Cz. zostały wydane z naruszeniem art. 262 ordynacji podatkowej, wobec czego orzekł o ich uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Na mocy art. 55 ust. 1 tej ustawy Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania, obejmujących zwrot wpisu sądowego, gdyż brak jest podstaw prawnych do zwrotu kosztów pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.