I SA/Lu 1644/98

Ukończenie kursu pedagogicznego pod koniec cyklu szkolenia ucznia, nie może sanować braku takich kwalifikacji w momencie rozpoczęcia nauczania. Już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu - pracodawca lub wyznaczeni pracownicy muszą legitymować się pełnymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania Bożeny D. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 1998 r. odmawiającej przyznania ulgi za wyszkolenie ucznia Anety G., Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podniósł, że rozstrzygnięcie urzędu skarbowego jest trafne. Zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ - określone podmioty prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu. Stosownie do par. 9 ust. 4 w zw. z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ - instruktorzy praktycznej nauki zawodu będący właścicielami zakładu pracy, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Z akt sprawy wynika, że Bożena D. posiadała w okresie szkolenia ucznia Anety G. jedynie przygotowanie pedagogiczne, legitymując się ukończeniem kursu zorganizowanego przez Izbę Rzemieślniczą. Podatniczka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających posiadanie kwalifikacji zawodowych - wykształcenia średniego lub wyższego w zawodzie lub specjalności, w której szkoliła uczniów. Bożena D. ukończyła Technikum Odzieżowe. Zastosowanie ulgi uzasadnione jest spełnieniem jednocześnie obu warunków. Należy zauważyć, że w zawodzie sprzedawcy nie przyznaje się tytułu mistrza, a zatem odpowiednikiem tego tytułu jest co najmniej średnie wykształcenie zawodowe. Z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie kwalifikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. nr 19 poz. 84/ wynika, że do zawodu sprzedawcy /zawód robotniczy/ przygotowują poza szkołami zasadniczymi - licea zawodowe i szkoły policealne. Ukończone przez Bożenę D. Technikum Odzieżowe nie uprawnia do prowadzenia szkolenia w charakterze instruktora praktycznej nauki w zawodzie sprzedawcy. Decyzję powyższą zaskarżyła do Sądu Bożena D. W skardze zarzuciła błędne przyjęcie, że nie posiada kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, o których mowa w par. 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ - mimo, że legitymuje się świadectwem dojrzałości Technikum Odzieżowego, ma 24 lata nieprzerwanej praktyki w handlu detalicznym i ukończony kurs pedagogiczny. W par. 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia określono, że instruktor praktycznej nauki zawodu powinien posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, który będzie nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Zdaniem skarżącej, skoro od 1975 r. prowadzi na własny rachunek firmę z zakresu handlu detalicznego, w skład której od 1990 r. wchodzi cztery sklepy w R. i jeden w Z., to nabyła kwalifikacje zawodowe w zawodzie sprzedawcy. Gdyby Dyrekcja Zespołu Szkół Ekonomicznych uznała, że skarżąca nie posiada odpowiednich kwalifikacji do prowadzenia praktycznych zajęć, to nie zawarłaby z nią umowy na prowadzenie tych zajęć. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji prawa nie naruszają. Jak trafnie wykazały organy podatkowe, podatnik zamierzający skorzystać z ulgi podatkowej z tytułu nauki zawodu powinien spełniać wymagania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. W myśl tych przepisów ulga przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, posiadającym uprawnienia do szkolenia uczniów na mocy odrębnych przepisów, zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu /par. 10 ust. 1/, o ile szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu /par. 10 ust. 2/, a zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia, wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu /par. 12 ust. 1/. Poza sporem jest okoliczność, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której zatrudniała pracownicę w celu nauki zawodu sprzedawcy oraz, że zatrudniona uczennica zakończyła szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu. Rozstrzygnięcia wymaga jedynie kwestia, czy skarżąca była osoba fizyczną uprawnioną do szkolenia uczniów. Odrębnymi przepisami, do których odsyła par. 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Wymagania zawodowe i pedagogiczne, które powinny spełniać osoby prowadzące przygotowanie zawodowe, określa par. 9 ust. 1 i 4 cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. W myśl tego przepisu zajęcia praktyczne w zakładach pracy prowadzą instruktorzy nauki zawodu, posiadający kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne (...). Wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych muszą być spełnione kumulatywnie. Bezsporne jest, że skarżąca uzyskała wymagane kwalifikacje pedagogiczne, w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego w dniu 16 stycznia 1998 r. (...), podczas gdy Aneta G. była u niej zatrudniona w celu praktycznej nauki zawodu w okresie od 1 września 1996 r. do 30 czerwca 1998 r. Bożena D. ukończyła Technikum Odzieżowe, co oznacza, że nie posiadała uprawnień zawodowych do szkolenia uczniów - tj. wykształcenia kierunkowego w zawodzie sprzedawca. Powołany przepis par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. przewidujący ulgę podatkową, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania musi być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Skoro więc powyższa norma prawna stanowi, że z ulgi skorzystać mogą "osoby fizyczne (...) uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów" - oznacza to, że ulga dotyczy tylko tych osób, a nie np. takich, którzy wprawdzie szkolą uczniów, ale nie spełniają do końca wymogów w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Analiza materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe uprawniała do stwierdzenia, że Bożena D. nie spełniała warunków koniecznych do przyznania ulgi, przy czym organy przyjęły - z korzyścią dla podatniczki, iż posiadała ona kwalifikacje pedagogiczne. Tymczasem Bożena D. ukończyła kurs pedagogiczny dopiero w dniu 16 stycznia 1998 r., a więc w końcowej fazie praktycznej nauki zawodu. Ukończenie kursu pod koniec cyklu szkolenia ucznia, nie może stanowić braku takich kwalifikacji w momencie rozpoczęcia nauczania. Już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu - pracodawca lub wyznaczeni pracownicy muszą legitymować się pełnymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu wymaganymi przez powołane wcześniej przepisy. Z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie kwalifikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. nr 19 poz. 84/ wynika, że do zawodu sprzedawcy /zawód robotnicy/ przygotowują poza szkołami zasadniczymi - licea zawodowe i szkoły policealne. Ukończone przez skarżącą Technikum Odzieżowe nie uprawnia do prowadzenia szkolenia w charakterze instruktora praktycznej nauki w zawodzie sprzedawcy. Okoliczność, że od 1975 r. skarżąca prowadzi na własny rachunek firmę w zakresie handlu detalicznego, a od 1990 r. w skład tej firmy wchodzi kilka sklepów, nie może zastąpić kwalifikacji prawem wymaganych. Skoro skarżąca nie spełniała warunków do uzyskania ulgi podatkowej, trafnie organy podatkowe odmówiły udzielenia tej ulgi. Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.