I SA/Po 767/98

Decyzja w sprawie określenia podatku od towarów i usług winna określać wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, to jest wysokość podatku należnego i w miarę potrzeby: wysokość podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczenia od podatku należnego bądź wysokość nadwyżki do odliczenia za następne okresy lub do zwrotu. Decyzja, a więc w szczególności jej sentencja, winna określać wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek naliczony nie podlegający odliczeniu od podatku należnego nie ma zaś charakteru takiego zobowiązania, mimo że może wpływać na jego prawidłową wysokość. Spółka z o.o. "E." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 1998 r. utrzymującą w mocy, w związku z odwołaniem podatnika, decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 1997 r. w sprawie określenia Spółce "prawidłowej kwoty podatku należnego za sierpień 1996 r. w wysokości 43.681 zł, podatku naliczonego, nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego w wysokości 29.600 zł, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 43.681 zł oraz orzekająca wpłatę zaległości podatkowej w wysokości 34.212 zł." W związku z kontrolą dokumentów Spółki organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik ten prowadząc działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów osobowych, w okresie pierwszych trzech kwartałów 1995 r. osiągnął obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych w wysokości 2.630.610,24 zł, wobec czego od 1 marca 1996 r. ciążył na nim obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o czym przesądzał przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 92 poz. 438 ze zm./. Wobec nie zainstalowania w wyżej określonym terminie kasy rejestrującej przez Spółkę "E.", Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określił temu podatnikowi kwotę podatku naliczonego nie podlegającą odliczeniu od podatku należnego za miesiąc sierpień 1996 r., co skutkowało także określenie prawidłowej wysokości podatku należnego za ten miesiąc /43.681 zł./. Ponadto organ podatkowy określił Spółce prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego /43.681 zł./ oraz "orzekającą wpłatę zaległości podatkowej w wysokości 43.681 zł.". Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki, w którym kwestionuje ona prawidłowość ustalenia podatku naliczonego i należnego za sierpień 1996 r. przez przyjęcie, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy całego podatku, a nie jedynie tej jego części, która winna być ewidencjonowana z zastosowaniem kasy rejestrującej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko co do zastosowania przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i w związku z czym uzasadnione było przyjęcie, że podatnik utracił prawo do odliczenia całości podatku należnego od podatku naliczonego. Treść powołanego przepisu wyklucza bowiem ograniczenie prawa do ww. odliczenia jedynie do części dotyczącej obrotu, który nie został zaewidencjonowany z wykorzystaniem kasy rejestrującej. W skardze na tę decyzję Spółka "E." wnosi o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem materialnym tj. z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu - podobnie jak w odwołaniu - nieprawidłowe ustalenie kwoty podatku naliczonego i należnego za miesiąc marzec 1996 r. przez przyjęcie, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy całego podatku, a nie tylko tej części, która jest związana ze sprzedażą, jaką podatnik obowiązany jest ewidencjonować przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Organ podatkowy I instancji w dniu 9 grudnia 1997 r. wydał w niniejszej sprawie decyzję w sprawie określenia skarżącej Spółce podatku od towarów i usług wobec czego, zgodnie z przepisem art. 335 Ordynacji podatkowej, odwołanie od tej decyzji, mimo iż rozpatrywane przez organ odwoławczy po dniu 1 stycznia 1998 r. tj. w okresie, kiedy obowiązywała już Ordynacja podatkowa, podlegała załatwieniu w trybie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skoro podatnik nie wykonał zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie określonym przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. W myśl postanowień przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług określonego w fakturach stwierdzających ich nabycie. Z powyższego wynika więc, że na wysokość zobowiązania w omawianym podatku istotny wpływ ma kwota podatku naliczonego, przysługującego podatnikowi do odliczenia od podatku należnego. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego przekracza kwotę podatku należnego, różnica podatku może w zależności od sytuacji określonej w art. 21 zostać podatnikowi zwrócona bądź obniżyć podatek za następne miesiące. Z powyższego wynika, że decyzja w sprawie określenia podatku od towarów i usług winna określać wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, tj. wysokość podatku należnego i w miarę potrzeby: wysokość podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczenia od podatku należnego bądź wysokość nadwyżki do odliczenia za następne okresy lub do zwrotu. W rozpatrywanej sprawie urząd skarbowy określił w swej decyzji z dnia 9 grudnia 1997 r. kwotę podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego /29.600 zł./. W sytuacji, gdy była to całkowita kwota podatku naliczonego za miesiąc sierpień 1996 r., organ podatkowy mógł co najwyżej jedynie określić wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego jako "0". Wystarczające bowiem byłoby określenie w sentencji decyzji wysokości podatku należnego za miesiąc sierpień 1996 r. W uzasadnieniu decyzji należało natomiast wyjaśnić okoliczności, które zadecydowały o utracie prawa do obniżenia przez skarżącą Spółkę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną przez podatnika w deklaracji za miesiąc sierpień 1996 r. Podkreślić należy, że decyzja, a więc w szczególności jej sentencja, winna określać wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek naliczony nie podlegający odliczeniu od podatku należnego nie ma zaś charakteru takiego zobowiązania, mimo że może wpływać na jego prawidłową wysokość. Za nieuzasadnione uznać też należy dalsze stwierdzenia zawarte w pkt 3 sentencji omawianej decyzji. Skoro w pkt 2 tejże sentencji urząd skarbowy określił stronie "prawidłową kwotę podatku należnego w kwocie 43.681 zł.", to zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który to przepis utożsamia pojęcie "zobowiązania podatkowego" z "podatkiem'', zbędne było w pkt 3 tej sentencji określanie po raz drugi "prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 43.681 zł.", a nadto "orzekanie wpłaty zaległości podatkowej w wysokości 34.212 zł." w sytuacji, gdy przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywały rozstrzygnięcia w tym zakresie. W związku z powyższym zauważyć też należy, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała odpowiednika przepisu art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do określenia w decyzji wysokość zaległości podatkowej. Organ odwoławczy nie dostrzegł wadliwości decyzji urzędu skarbowego w omawianym zakresie i utrzymał ją w mocy. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, wobec czego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.