III SA 412/99

1. Licencjobiorca, o ile nie zastrzeżono tego uprawnienia w ustawie, nie może udzielić sublicencji, czyli upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie swojej licencji. Przy umowie licencyjnej licencjodawca nie wyzbywa się swoich uprawnień dysponenta prawa, umożliwiając licencjobiorcy korzystanie w określonym zakresie z danego prawa lub zezwalając na wykorzystanie określonych czynności, przy czym może ona mieć charakter dopłaty i niedopłaty. Udzielenie licencji nie jest tożsame ze sprzedażą prawa i z tych też względów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowa licencji ma charakter umowy nienazwanej w kodeksie cywilnym a jej przedmiotem jest prawo; nie może także być uznana za świadczenie usługi w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. 2. Wykonanie wideogramu może mieć charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego lub też nie mieć takiego charakteru. W przypadku, gdy nie jest utworem, to przekazanie wideogramu zamawiającemu /nabywcy/ ma charakter usługi podlegającej podatkowi od towaru i usług. Natomiast, gdy jest utworem, to udzielenie licencji nabywcy jest czynnością regulowaną prawem autorskim i nie podlega podatkom od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 1999 r. Izba Skarbowa na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 1998 r. określającą Spółce z o.o. w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy sierpień-listopad 1994 r., marzec, kwiecień, czerwiec-grudzień 1995 r. oraz czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 1996 r. i ustalającą za ww. okresy zobowiązanie dodatkowe. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka: 1/ nie złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 1995 r., a mimo to zmniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w tym miesiącu, czym naruszyła art. 10 ust. 1 i art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2/ w prowadzonej ewidencji zakupów wykazała zawyżone kwoty podatku naliczonego wskutek rejestrowania i rozliczania podatku naliczonego w miesiącach wcześniejszych lub późniejszych oraz podatku naliczonego z faktur wystawionych na innego podatnika, co stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, 3/ nie opodatkowała podatkiem należnym sprzedaży 226 szt. wideoklipów, co stanowiło naruszenie art. 2 ust. 1 cyt. ustawy. Stwierdziła, iż Urząd Skarbowy w trakcie całego postępowania wyjaśniał kwestie dotyczące braku deklaracji podatkowej. Złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą korekty za sporny miesiąc, jak również zapłata przez podatnika podatku nie świadczy, że faktycznie sporna deklaracja została złożona. Świadczy jedynie, że podatnik w swych rozliczeniach uwzględnił obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w konsekwencji na podstawie rejestrów dokonał korekty w deklaracji za czerwiec. Natomiast oświadczenie świadka Krzysztofa S. dotyczące złożenia spornej deklaracji do Urzędu Skarbowego zostało przez organy podatkowe ocenione jako niewiarygodne, z uwagi na zbytnią szczegółowość pomimo znacznego upływu czasu. Wywiodła, że Spółka za inne miesiące, za które Urząd Skarbowy nie posiadał deklaracji, przedstawiła potwierdzone kopie, to brak deklaracji za miesiąc marzec świadczy, iż takiej deklaracji nie było. Odnośnie licencji na wykonanie wideoklipów, powołała się na pismo Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 8 grudnia 1998 r. nr KO-034-1378/1416/98, z treści którego wynika, że usługa polegająca na udzieleniu niewyłącznej licencji w zakresie emisji udostępnionych wideogramów, kopiowaniu udostępnionych egzemplarzy na własne potrzeby mieści się w zakresie podkategorii KWiU 92.10.10 - usługi w zakresie dystrybucji filmów i taśm wideo, do której należy stosować stawkę podatku VAT - 22 procent. Ustosunkowując się do naruszenia przez Spółkę art. 19 ust. 3 cyt. ustawy wyjaśniła, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż odliczał podatek naliczony w miesiącach poprzedzających miesiąc otrzymania faktury oraz w miesiącach późniejszych i do dnia rozpoczęcia kontroli nie dokonał korekty tychże deklaracji. Z tego też względu organy podatkowe były zobowiązane do określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości - bez możliwości odliczenia podatku z faktur zarejestrowanych w miesiącu wcześniejszym lub późniejszym niż miesiąc otrzymania faktury lub następny, a nadto miały obowiązek zastosować sankcję z art. 27 ust. 5 ustawy, gdyż bezspornie Spółka naruszyła art. 27 ust. 4 przez zaewidencjonowanie faktur w miesiącu, w którym podatnik nie miał prawa do dokonania odliczenia. Wyjaśniła, że moment otrzymania faktury przez podatnika, to czas dotarcia do przedsiębiorstwa a nie do wyspecjalizowanej komórki, np. działu księgowości. W skardze Spółka "P." wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego za marzec 1995 r. oraz w części zaniżenia podatku należnego poprzez nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług udzielenia licencji na emisję wideoklipów. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego spowodowane błędną interpretacją i niewłaściwym zastosowaniem art. 2 w związku z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 121 par. 11, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnosi, iż odnośnie deklaracji za marzec 1995 r., deklaracja VAT-7 była złożona w Urzędzie Skarbowym i była to ostatnia deklaracja złożona w tym Urzędzie przed reorganizacją Urzędu Skarbowego. Dlatego też Izba Skarbowa winna na tę okoliczność posłuchać wnioskowanego świadka Krzysztofa S. Podnosi, że w Urzędzie Skarbowym zginęły, co zostało przez Izbę Skarbową potwierdzone, inne deklaracje VAT-7 Spółki, a których złożenie potwierdziła Spółka przez okazanie posiadanych przez siebie potwierdzonych kopii tychże deklaracji. Twierdzi, że nie ma obowiązku przechowywania kopii tychże deklaracji. Wywodzi, że organy skarbowe przerzucają skutki swego nieprawidłowego działania na podatnika. Ponadto wywodzi, że skoro Urząd Skarbowy przyjął korektę deklaracji VAT-7 za marzec 1995 r., w deklaracji za czerwiec 1996 r., tzn. że posiadał deklarację pierwotną. Za takim twierdzeniem przemawia fakt przyjęcia przez ten Urząd podatku VAT za marzec 1995 r. Odnośnie zaniżenia podatku poprzez nieopodatkowanie udzielenia licencji na emisję wideoklipów wywodzi, iż organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z pominięciem samej ustawy o podatku od towarów i usług. Twierdzi, że Spółka nie świadczyła żadnych usług a otrzymała za udzielenie prawa do emisji wynagrodzenie należne producentowi wideogramów na podstawie art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Twierdzi, że uznanie udzielenia licencji za tożsame z pojęciem świadczenia usług jest naruszeniem prawa i stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą prawa podatkowego. Powołuje się na pismo Ministra Finansów z dnia 14 lipca 1995 r. nr 883-8224-830/98/EO adresowane do wszystkich izb skarbowych, w których Minister stwierdził, iż udzielanie licencji nie jest w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani towarem ani usługą i wobec tego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie i podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są towary w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót towarem, tj. jego sprzedaż, przez co rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 cyt. ustawy. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył przede wszystkim kwestii, czy Spółka P. udzielając niewyłącznej licencji w zakresie emisji udostępnionych wideoklipów, kopiowaniu udostępnionych egzemplarzy na własne potrzeby - świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też, jak twierdzi Spółka - nie świadczyła żadnych usług, a jedynie udzielając Telewizji niewyłącznej licencji w zakresie emisji udostępnionych przez producenta wideoklipów otrzymała za udzielenie praw do emisji wynagrodzenie należne producentowi wideogramów na podstawie art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rozstrzygając powyższą kwestię należy zdefiniować pojęcie umowy licencyjnej. Istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym, uprawnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Przedmiotem umów licencyjnych są przede wszystkim dobra niematerialne wymienione w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz w ustawie o wynalazczości. Licencjobiorca, o ile nie zastrzeżono tego uprawnienia w ustawie, nie może udzielić sublicencji, czyli upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie swojej licencji. Przy umowie licencyjnej licencjodawca nie wyzbywa się swoich uprawnień dysponenta prawa, umożliwiając licencjobiorcy korzystanie w określonym zakresie z danego prawa lub zezwalając na wykorzystanie określonych czynności, przy czym może ona mieć charakter dopłaty i niedopłaty. Udzielenie licencji nie jest tożsame ze sprzedażą prawa i z tych też względów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowa licencji ma charakter umowy nienazwanej w kodeksie cywilnym a jej przedmiotem jest prawo; nie może także być uznana za świadczenie usługi w rozumieniu ustawy, gdyż nie jest usługą w rozumieniu KWiU. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga dokonania ustaleń czy skarżąca Spółka była uprawniona do udzielenia sublicencji, czy też przedmiotem jej działalności była między innymi sprzedaż wideogramów. W tym celu organy podatkowe winny przeprowadzić dowód z umów zawartej pomiędzy P. Spółka z o.o. a P. International. Takiego dowodu organy podatkowe nie przeprowadziły i w aktach sprawy nie ma tej umowy. Wprawdzie w umowie z dnia 5 maja 1995 r. zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a P. K. Spółka z o.o. w art. 2.1 skarżąca oświadcza, że jest posiadaczem wyłącznych praw do korzystania, rozporządzania i upowszechniania na terytorium RP wideogramów Producenta P. International/ oraz, że reprezentuje go w zakresie praw producenckich to powyższy zapis nie przesądza spornej kwestii, tj. prawa skarżącej Spółki do udzielenia Telewizji niewyłącznej licencji. Przy rozstrzyganiu o powyższej kwestii należy pamiętać, że wykonanie wideogramu może mieć charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego lub też nie mieć takiego charakteru. W przypadku, gdy nie jest utworem, to przekazanie wideogramu zamawiającemu /nabywcy/ ma charakter usługi podlegającej podatkowi od towaru i usług. Natomiast, gdy jest utworem, to udzielenie licencji nabywcy jest czynnością regulowaną prawem autorskim i nie podlega podatkom od towarów i usług. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka na okoliczność złożenia do Urzędu Skarbowego między innymi deklaracji VAT-7 za marzec 1995 r. Z treści protokołu kontroli z dnia 15 maja 1997 r., jak również z korespondencji prowadzonej pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą wynika, że faktycznie w Urzędzie Skarbowym kontrolujący stwierdził brak oryginałów deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę za okresy: październik-grudzień 1994 r., styczeń-grudzień 1995 r. oraz grudzień 1996 i luty 1997 r. Większa część kopii tychże deklaracji była w posiadaniu Spółki, co zostało przez kontrolującego potwierdzone, natomiast spór dotyczy istnienia deklaracji za marzec 1995 r., której to kopii Spółka nie posiadała. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny uwzględnić żądanie Spółki dotyczące dopuszczenia dowodu z zeznań świadka celem wyjaśnienia okoliczności złożenia tejże deklaracji, która to okoliczność ma kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornych kwestii. Natomiast bezzasadnym jest twierdzenie Spółki, iż nie ma przepisów zobowiązujących podatnika do przechowywania potwierdzonych przez Urząd Skarbowy kopii deklaracji podatkowych. Otóż taki obowiązek wynika z ogólnych zasad dotyczących odpowiedzialności podatnika i zawarty jest w art. 32 Ordynacji podatkowej a przed dniem 1 stycznia 1998 r. w art. 17 ustawy z dnia 19 grudnia 1990 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 468 ze zm./. Reasumując stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art. 122, 187 par. 1, 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ustawy o NSA.