I SA/Łd 210/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Ireny i Stanisława K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Irena i Stanisław małżonkowie K. sprzedali w dniu 23 stycznia 1997 r. zabudowaną nieruchomość położona we wsi S., gmina S. uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 10.000 zł. W dniu 06.02.1997 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-B. małżonkowie złożyli wniosek o uznanie, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła nabycie lub wybudowanie nieruchomości. W uzasadnieniu powołano się na fakt, że podatnicy już w roku 1990 uzyskali prawo wieczystego użytkowania sprzedanej nieruchomości. Urząd Skarbowy pismem z dnia 17.04.1997 r. poinformował skarżących, iż sprzedaż przedmiotowej działki nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a przyjętą przez Urząd interpretację potwierdziła Izba Skarbowa w Ł. w piśmie z dnia 27.05.1997 r. Decyzją z dnia 15.10.1997 r. Drugi Urząd Skarbowy Ł.-B. określił podatnikom należny 10 procent zryczałtowany podatek w wysokości 1.000 zł od uzyskanego przychodu. Od tej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie. Izba Skarbowa w Łodzi decyzją z dnia 15.01.1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, jako osobne źródła przychodów wymienia się: sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów - lit. "c". Sprzedaż nieruchomości nie jest tożsama ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntów. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż od czerwca 1989 r. do 9.11.1992 r. skarżący byli jedynie użytkownikami wieczystymi działki, natomiast właścicielem prawnym była Gmina i Miasto S. Z aktu notarialnego z dnia 25.05.1990 r. - (...) wynika, iż skarżący uzyskali prawo użytkowania wieczystego w czerwcu 1989 r. na podstawie decyzji Naczelnika Miasta i Gminy S. i przepisów ustawy z dnia 19 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Natomiast z aktu notarialnego z dnia 10.11.1992 r. wynika, że skarżący kupili od Gminy i Miasta S. zabudowaną działkę, przy czym naniesienia budowlane zostały dokonane za wyłączne fundusze dotychczasowego użytkownika wieczystego. Zdaniem Izby, dopiero z chwilą przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu na prawo własności zabudowanej działki, skarżący stali się prawnymi właścicielami tego budynku. Ponieważ nastąpiło to w dniu 10.11.1992 r. zgodnie z aktem notarialnym - (...), przeto pomiędzy nabyciem zabudowanej nieruchomości /10.11.1992 r./ a jej sprzedażą /25.01. 1997 r./ nie upłynął okres 5-letni. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. "a-c", przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości, sprzedaż taka stanowi odrębne źródło przychodu podatników z uwzględnieniem postanowień art. 19 tej ustawy. Dochodu ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 nie łączy się z dochodami z innych źródeł i w myśl przepisów art. 28 ust. 2 powyższej ustawy należny podatek dochodowy od sprzedaży ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż dochód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powyższej ustawy. W świetle przepisów powoływanego art. 21 przychody uzyskane ze sprzedaży zabudowanej działki wolne są od podatku w razie wydatkowania tej kwoty, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. na budowę, rozbudowę budynku mieszkalnego, nabycie innego mieszkania oraz remont i modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Izba stwierdziła, że ponieważ w przewidzianym ustawą terminie skarżący nie złożyli oświadczenia o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, jak również do dnia kontroli, tj. 19.09.1997 r. nie została ta kwota wydatkowana na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 52 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to brak było podstaw do zastosowania ulgi zwalniającej dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości z 10 procent zryczałtowanego podatku dochodowego, zatem Urząd Skarbowy zasadnie wydał decyzję z dnia 15.10.1997 r. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze podatnicy wnoszą o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości oraz uznanie ciągłości okresu posiadania gruntu przez wieczystych użytkowników łącznie z nabyciem prawa własności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zajęte w sprawie zaskarżonej decyzji, a w uzasadnieniu przytoczył argumenty przedstawione u przednio w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Przepis ten stanowi, że źródłem przychodów jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub została dokonana w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. "a-c", przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96, przytoczony przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. W rozstrzyganej sprawie wątpliwość budzi obliczanie okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte prawo użytkowania wieczystego, a nie od końca roku kalendarzowego, w którym prawo to zostało przekształcone w prawo własności. Należy przypomnieć, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Prawo to jest prawem na rzeczy cudzej. Nie można być jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego /Kodeks cywilny, Komentarz pod red. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1997/. Możliwe jest natomiast przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym, będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. W rozstrzyganej sprawie zasady i tryb takiego przekształcenia regulowała przywołana w akcie notarialnym z dnia 10.11.1992 r. ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz. U. nr 14 poz. 74/. W art. 6 ustawa ta stwierdzała, że nieruchomość oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu tej nieruchomości za cenę ustaloną w sposób określony w art. 39. Jednocześnie ustawa stanowiła, że sprzedaż lub oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub własność gminy wymaga zawarcia umowy. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu do księgi wieczystej. Jak wynika jednak z rozważań na temat użytkowania wieczystego sytuacja prawna użytkownika, który nabył w tym trybie nieruchomość nie ulega zasadniczej zmianie, jeśli bowiem wziąć pod uwagę sposób określenia treści tego prawa oraz zakres jego realizacji, to wykazuje ono więcej istotnych podobieństw do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 Kodeksu cywilnego do użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 Kodeksu cywilnego wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego. Zakres prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej, zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela /art. 233 Kc/. Użytkowanie wieczyste jest również prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Te podobieństwo sytuacji prawnej użytkownika wieczystego i właściciela ma wpływ na interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i skłaniać musi do zajęcia stanowiska, że sprzedaż nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli minął okres 5-letni liczony w sposób wskazany w powołanym artykule, od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte prawo użytkowania wieczystego, a nie od końca roku kalendarzowego, w którym prawo to zostało przekształcone w prawo własności w rozumieniu ustawy z dnia 4 września 1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego. W rozpatrywanej sprawie za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w powołanym przepisie, należało uznać zatem dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności w umowie o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania. Był to bowiem moment nabycia przez skarżących prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.