I SA/Lu 1254/98

Prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykonywanie czynności noszących znamiona działalności zarobkowej, nie jest warunkiem bycia podatnikiem podatku VAT. Podatnikami VAT są bowiem podmioty wykonujące czynności sprzedaży towarów i usług w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane jednorazowo. Podmiotowy zakres opodatkowania nie jest zawężony tylko do działalności stricte gospodarczej. Nie ma zatem żadnego znaczenia fakt, czy wykonywane czynności sprzedaży towarów i usług związane są z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnika, czy też nie. Podatnikami VAT mogą być zatem także stowarzyszenia wykonujące wyłącznie cele statutowe. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Automobilklub od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 1998 r. określającej zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące VII-XII 1993 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wykazała, że Automobilklub oprócz świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, wykonywał czynności określone w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podlegające opodatkowaniu. Automobilklub pomimo ustawowego obowiązku nie złożył w przewidzianym terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia oraz nie deklarował i nie wpłacał należnego podatku od towarów i usług. Organ I instancji na podstawie dokumentów źródłowych określił podstawy opodatkowania oraz zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Bezspornym jest fakt dokonywania przez Automobilklub czynności określonych w art. 2 ustawy, tj. sprzedaży towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. W podatku od towarów i usług, zwolnienia o charakterze podmiotowym zostały określone w art. 14 ustawy o VAT, natomiast zwolnienia przedmiotowe w art. 7. Wśród usług wymienionych w tym załączniku znajdują się również usługi organizacji politycznych, związkowych i innych organizacji samorządowych powołanych ustawą /KU 96-97/. Posłużenie się Klasyfikacją Usług jest o tyle zasadne, że Automobilklub wykonywał wymienione czynności w chwili wejścia w życie ustawy o VAT, kiedy obowiązywała klasyfikacja poprzednia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe ustaliły, że w 1993 r. Automobilklub oprócz świadczenia usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem, które są zwolnione z podatku VAT /poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy o VAT/, wykonywał również czynności określone w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem /vide uzasadnienie decyzji organu I instancji/ - to jest: - świadczenie usług najmu lokalu użytkowego, dzierżawy nieruchomości własnych, - sprzedaż kosztów usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i cieplnej jako elementów czynszu wyłączonych w umowach najmu i dzierżawy do odrębnego rozliczenia, - świadczenie usług najmu samochodu "Żuk", - sprzedaż kosztów usług wywozu nieczystości i dostaw wody niezależnie od czynszu, - odsprzedaż towarów używanych, tj. sprzętu sportowego. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że wszystkie te czynności mieszczą się w katalogu czynności podatkowych określonych w art. 2 ustawy o VAT i nie podlegają zwolnieniu od podatku na mocy art. 7 ww. ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami są: osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsca zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (...). W świetle cyt. przepisów podatnikiem działającym we własnym imieniu i na własny rachunek jest podmiot wykonujący czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących za zamiar ich częstotliwego wykonywania. Aby traktować określony podmiot jako podatnika VAT, ustawodawca wymaga od organów podatkowych ustalenia owego zamiaru osoby świadczącej usługi najmu czy dzierżawy /por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1997 r., III SA 450/96 - Monitor Podatkowy 1998 nr 3 str. 86/. W niniejszej sprawie natomiast organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie zamiaru skarżącego odnośnie świadczonych usług najmu lokalu użytkowego, dzierżawy nieruchomości i wynajmu samochodu. /podkreślenie redakcji/ Uznając tzw. "sprzedaż kosztów usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i cieplnej, wywozu nieczystości i dostawy wody" - niezależnie od czynszu, organy podatkowe nie zbadały treści umów najmu i dzierżawy w zakresie postanowień tych umów co do odpłatności za inne świadczenia, z których korzystali dzierżawcy /najemcy/, nie będące czynszem oraz w zakresie obliczania oraz odprowadzania podatku VAT. W myśl art. 353[1] Kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego /zasada swobody umów/. Strony umowy najmu /dzierżawy/ mogą zatem zastrzec, że koszty związane z dostarczeniem takich dóbr jak np. usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna i cieplna, nie będą stanowiły elementu czynszu oraz, że wynajmujący /wydzierżawiający/ będzie refakturował te koszty na najemcę /dzierżawcę/ przy uwzględnieniu tej samej stawki podatku VAT, która była określona na fakturze wystawionej przez podmiot dostarczający owe dobra. Ustalenia umowne są również skuteczne w zakresie obliczania i odprowadzania podatku VAT /por. uchwałę składu 7 Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. III ZP 8/98 - OSNAPU 1999 nr 10 poz. 324; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1995 r., SA/Wr 752/95 - Doradztwo Podatkowe 1997 nr 4 str. 42/. Pozostałe zarzuty przytoczone w skardze nie są zasadne. Prezes GUS dokonując systematyzacji wykazu czynności /załącznik Nr 1 do Zarządzenia nr 30 z dnia 28 sierpnia 1985 r. - Zeszyty Metodyczne GUS nr 57, W-wa 1992 r./ podzielił usługi według różnych kryteriów, m.in. według kryterium ekonomicznego - na usługi produkcyjne, konsumpcyjne i ogólnospołeczne. Z definicji usług wynika, że usługami ogólnospołecznymi są czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne, gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości, do których zaliczono m.in. działalność organizacji politycznych i społecznych. Wbrew twierdzeniu skarżącego, usługi organizacji politycznych, związkowych i innych, obejmujące organizowanie działalności społecznej w różnych dziedzinach /KU 961/ i usługi religijne /KU 972/ nie dotyczą wszystkich usług świadczonych przez te podmioty, lecz tylko takich, których zakres wiąże się z zaspokojeniem potrzeb organizacyjno-porządkowych społeczeństwa. Takie usługi, jak np. najem lokali, dzierżawa nieruchomości, wynajem samochodu - z pewnością nie służą zaspokojeniu potrzeb organizacyjne-porządkowych społeczeństwa. Budowa KU opiera się na kryterium przedmiotu, a zatem o zaliczeniu usługi do określonej grupy klasyfikacyjnej decyduje jej charakter, bez względu na to, do jakiego działu w Klasyfikacji Gospodarki Narodowej zaliczona została jednostka wykonująca daną usługę. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że zgodnie z zaświadczeniem wystawionym przez WUS, Automobilklub został zakwalifikowany w działalności podstawowej według EKD do symbolu 9262 - "pozostała działalność związana ze sportem". Nie jest uprawnione twierdzenie skarżącego, że wszystkie wykonywane przez niego czynności były czynnościami statutowymi, z uwagi na przeznaczenie przychodów uzyskiwanych w wyniku tych czynności na cele określone w statucie. Stosownie do art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach, lecz dochód z tej działalności nie może być przeznaczony do podziału między jego członków, ale służy wyłącznie realizacji celów statutowych. Chybiony jest również zarzut, że Automobilklub nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej, a wykonywane przez niego czynności nie noszą znamion działalności zarobkowej. Jak wcześniej podniesiono - podatnikami VAT są podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane jednorazowo. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie zawęża zatem podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności stricte gospodarczej. Podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, przy czym nie ma żadnego znaczenia to, czy są one związane z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnika, czy też nie. Skoro jednak, jak wcześniej wspomniano uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przeto zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji podlegają uchyleniu.