I SA/Lu 1256/98

Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zawęża zatem podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, przy czym nie ma żadnego znaczenia to, czy są one związane z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnika, czy też nie. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. w L. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 1998 r. określającej zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wykazała, że A. oprócz świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, wykonywał czynności określone w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Organ odwoławczy uznał trafność decyzji wydanej przez urząd skarbowy. A. w 1995 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ obok czynności zwolnionych wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a obroty osiągnięte w 1994 r. przekroczyły kwotę 80.000 zł. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (...), jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności wymienione w art. 2 ustawy bez względu na to, czy są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez podatnika czy też nie. W podatku od towarów i usług zwolnienia o charakterze podmiotowym zostały określone w art. 14 ustawy, natomiast zwolnienia przedmiotowe w art. 7. W niniejszej sprawie zwolnienie, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy utraciło moc, natomiast art. 7 ww. ustawy nie przewiduje zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy nieruchomości, sprzedaży usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i cieplnej, sprzedaży używanego wyposażenia oraz świadczenia usług reklamowych. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia od podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Poz. 11 tego załącznika zawiera zapis, że od podatku zwolnione są usługi o symbolu KU 87 - tj. "usługi w zakresie kultury fizycznej i sportu" /w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem nowej klasyfikacji wyrobów i usług - tj. 1.04.1995 r./. Organ I instancji stwierdził na podstawie statutu, że celami A. są: rozwijanie kultury i wiedzy motoryzacyjnej, działanie na rzecz bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz organizowanie i popularyzowanie sportów motorowych i turystyki motorowej. Kontrolujący uznali ww. usługi za zwolnione na podstawie poz. 11 załącznika nr 2 do ustawy. Natomiast usługi najmu lokali użytkowych, dzierżawy nieruchomości oraz świadczenie usług reklamowych podlega zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem. Brak podstaw do uznania, że A. zwolniony był od podatku na podstawie poz. 14 zał. Nr 2 do ww. ustawy obowiązującej w 1995 r., ponieważ zwolnienie to dotyczy usług organizacji politycznych, związkowych i innych oraz organizacji samorządowych powołanych ustawą,. do których Jednostka nie zalicza się. Nie jest trafne stanowisko odwołującego się, że wszystkie czynności wykonywane przez niego mieszczą się w ramach działalności statutowej i są zwolnione z podatku VAT, bowiem wyklucza to art. 5 ww. ustawy. Rozumowanie takie pozostaje w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem tak w kwestii przedmiotu opodatkowania określonego w art. 2 ustawy jak i osoby podatnika. W świetle ustalonego stanu faktycznego i prawnego bezsporne jest, że Jednostka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego oraz nie prowadziła ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Powyższe okoliczności w pełni uzasadniają przyjęcie stanowiska, że A. od 1 stycznia 1995 r. był podatnikiem podatku VAT a zatem organ I instancji zasadnie wymierzył podatek VAT za okres 1 stycznia do 21 grudnia 1995 r. Decyzję powyższą zaskarżył do Sądu A. w L. W skardze zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 928 ze zm./. W uzasadnieniu skargi podniósł, że wszystkie czynności wykonywane przez A. w ramach działalności statutowej były zwolnione od podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zostało zwolnione od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Wśród usług wymienionych w tym załączniku znajdują się również usługi organizacji politycznych, związkowych i innych organizacji samorządowych powołanych ustawą /KU 96-97/. Posłużenie się Klasyfikacją Usług jest o tyle zasadne, że A. wykonywał wymienione czynności w chwili wejścia w życie ustawy o VAT, kiedy obowiązywała klasyfikacja poprzednia. Wprowadzenie od 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie powodowało zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 31 marca 1995 r. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług niezbędne jest ustalenie, do jakiego symbolu KU należy ją zaliczyć. Jedynym organem właściwym do dokonania klasyfikacji usług jest Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego. Zgodnie z ustawą z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./ tworzenie stowarzyszeń następuje w oparciu o tę ustawę. Stowarzyszenie zarejestrowane zgodnie z ustawą, spełnia wymóg określony w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, gdyż jest to organizacja powstała z mocy ustawy. W związku z tym, usługi świadczone przez A. są zwolnione od podatku od towarów i usług. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie określił wprost przedmiotowego zakresu zwolnienia, odsyłając do klasyfikacji usług, gdzie decydującym kryterium zaliczenia do określonej grupy klasyfikacyjnej jest jej charakter. Jeżeli chodzi o sprzedaż towarów używanych jako czynności zwolnionej od podatku, może być traktowana odrębnie /ale nie koniecznie/, jako czynność zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku m.in. odsprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika a także darowiznę tych towarów pod warunkiem, że towary te nie stanowią bądź nie stanowiły składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wynika z tego, że gdy podatnik dokona sprzedaży lub darowizny towarów używanych, które nie są i nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, to sprzedaż taka jest zwolniona od podatku VAT. Ponieważ A. nie prowadził działalności gospodarczej, odsprzedawane towary nie mogły być z taką działalnością związane, a więc ich sprzedaż zwolniona była od podatku od towarów i usług. Z tych względów decyzja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe zarzuty znajdują potwierdzenie w opinii prawnopodatkowe prof. dr hab. W.M., stanowiącej załącznik do skargi. Organy podatkowe nie podjęły działań w celu ostatecznego i wiążącego zakwalifikowania usług świadczonych przez A. do właściwego symbolu KU, jak również nie wyjaśniły, dlaczego stowarzyszeniu nie przysługuje zwolnienie z tytułu sprzedaży towarów używanych. Wskazując na te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie, podtrzymuje argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podniesiono, że w wydanych interpretacjach klasyfikacyjnych /wydawnictwo GUS - Wykaz interpretacji klasyfikacyjnych w zakresie systematycznego wykazu wyrobów oraz Klasyfikacji Usług - listopad 1993 r./ odpłatna dzierżawa majątku, wynajem pomieszczeń administracyjnych i produkcyjnych, wynajem sal został zakwalifikowany do podbranży KU 89 501 - Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń. Klasyfikacja usług stanowiąca załącznik nr 1 do zarządzenia Nr 30 Prezesa GUS z dnia 28 sierpnia 1985 r. - w pkt 4 określa zasady klasyfikacji i nazewnictwa. Zgodnie z przyjętym założeniem, że budowa klasyfikacji oparta jest na kryterium przedmiotu, o zaliczeniu usług do określonej grupy klasyfikacyjnej powinien decydować jej charakter, bez względu na to, do jakiego działu w Klasyfikacji Gospodarki Narodowej została zaliczona jednostka gospodarki narodowej wykonująca daną usługę. Na gruncie powyższej zasady, zakwalifikowanie usług dzierżawy, czy wynajmu do gałęzi KU - 96-97 byłoby nieuprawnione. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w podziale usług na sfery i działy - gałęzie KU 96-97 stanowią usługi organizacji politycznych, związkowych i innych. W podziale usług na podsfery, gałąź KU 96 obejmuje usługi organizacji politycznych, związkowych i innych /o charakterze działalności ogólnospołecznej określonej w statucie/ a gałąź KU 97 obejmuje usługi religijne. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2000 r. skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie art. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zakwalifikowanie czynności polegających na refakturowaniu kosztów usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i cieplnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniósł również, że w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji brak jest wyczerpujących ustaleń w zakresie stanu faktycznego, co z kolei rzutowało na błędne zastosowanie norm prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Prawidłowa subsumcja norm materialnoprawnych uzależniona jest w pierwszej kolejności od podjęcia przez organy podatkowe działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania, rozpatrzenia i wszechstronnej oceny całości materiału dowodowego, w myśl zasad określonych w przepisach art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Uzasadnienie decyzji w zakresie stanu faktycznego oraz uzasadnienie prawne powinno odpowiadać wymogom przewidzianym w art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe ustaliły, że w 1995 r. A. oprócz świadczenia usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem, które są zwolnione z podatku VAT, /poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy o VAT/ wykonywał również czynności określone w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem /vide uzasadnienie decyzji organu I instancji/ - to jest: - świadczenie usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy nieruchomości własnych, - sprzedaż używanego wyposażenia, - świadczenie usług reklamowych, - sprzedaż usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i cieplnej jako elementów czynszu wyłączonych w umowach najmu i dzierżawy do odrębnego rozliczenia. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że wszystkie te czynności mieszczą się w katalogu czynności podatkowych określonych w art. 2 ustawy o VAT i nie podlegają zwolnieniu od podatku na mocy art. 7 ww. ustawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji urzędu skarbowego przekonuje, że organy podatkowe nie poczyniły stosownych ustaleń i nie wyjaśniły sprawy, uznając z góry, że czynności polegające na "sprzedaży używanego wyposażenia" sprzedaży usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i cieplnej (...) powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1997 r. - zwolniona była od podatku VAT "odsprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika (...) pod warunkiem, że towary te nie stanową bądź nie stanowiły składników majątku, związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością, gospodarczą". Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy podatnik dokona sprzedaży towarów używanych, które nie były związane z działalnością gospodarczą, wówczas sprzedaż taka jest zwolniona od podatku VAT. Tymczasem w sprawie niniejszej organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w kontekście ww. przepisu. Nie wiadomo w szczególności o jakie "używane wyposażenie" chodzi oraz czy owo "wyposażenie" /sprzęt sportowy/ stanowiło składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsca zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (...)". W świetle cyt. przepisów podatnikiem działającym we własnym imieniu i na własny rachunek jest podmiot wykonujący czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących za zamiar ich częstotliwego wykonywania. Aby traktować określony podmiot jako podatnika VAT, ustawodawca wymaga od organów podatkowych ustalenia owego zamiaru osoby świadczącej usługi najmu czy dzierżawy /por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1997 r. III SA 450/96 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 34, a także Monitor Podatkowy 1998 nr 3 str. 86/ W niniejszej sprawie natomiast organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie zamiaru skarżącego odnośnie świadczonych usług najmu lokalu użytkowego, dzierżawy nieruchomości i wynajmu samochodu. Uznając tzw. "sprzedaż kosztów usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i cieplnej" za podlegające opodatkowaniu organy podatkowe nie zbadały treści umów najmu i dzierżawy w zakresie postanowień tych umów co do odpłatności za inne świadczenia, z których korzystali dzierżawcy /najemcy/, nie będące czynszem oraz w zakresie obliczania i odprowadzania podatku VAT. W myśl art. 353[1] Kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego /zasada swobody umów/. Strony umowy najmu /dzierżawy/ mogą zatem zastrzec, że koszty związane z dostarczeniem takich dóbr jak np. usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna i cieplna, nie będą stanowiły elementu czynszu oraz, że wynajmujący /wydzierżawiający/ będzie refakturował te koszty na najemcę /dzierżawcę/ przy uwzględnieniu tej samej stawki podatku VAT, która była określona na fakturze wystawionej przez podmiot dostarczający owe dobra. Ustalenia umowne są również skuteczne w zakresie obliczania i odprowadzania podatku VAT przez wynajmującego - wydzierżawiającego /por. uchwałę składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. III ZP 8/98 - OSNAPU 1999 nr 10 poz. 324; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1995 r. SA/Wr 752/95 - Doradztwo Podatkowe 1997 nr 4 str. 42/. Pozostałe zarzuty przytoczone w skardze nie są zasadne. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - zwolnieniu od podatku VAT podlega świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Ustawodawca nie określił wprost przedmiotowego zakresu zwolnienia, odsyłając w tej kwestii do klasyfikacji usług opracowanych przez Prezesa GUS. Klasyfikacje te, nie stanowiące w ścisłym tego słowa znaczeniu norm prawnych, lecz będące zbiorem natury o charakterze technicznym, stały się na skutek umocowań zawartych w art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 8 ust. 2 i art. 54 ust. 1 ustawy o VAT swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Prezes Głównego Urzędu Statystycznego wydał Zarządzenie Nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 r. znak OBRS-BD-1451/93 w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.Urz. GUS nr 24 poz. 132 i Dz.Urz. GUS 1994 nr 5 poz. 52/, na skutek czego utraciło moc poprzednio obowiązujące Zarządzenie nr 30 z dnia 28 sierpnia 1985 r. znak OBRBP-58/85 w sprawie klasyfikacji usług. "Nowe" zarządzenie /KWiU/ obowiązuje począwszy od dnia 1 kwietnia 1995 r. Zgodnie z pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ - zmiana nomenklatury statystycznej, która spowodowała ogłoszenie nowych załączników do ustawy, nie rodzi zmian w zakresie przedmiotowym oraz w wysokości opodatkowania podatkiem VAT po dniu 31 marca 1995 r. Oznacza to zatem, że zakresy ustalone Klasyfikacją Usług /KU/ z 1985 r., która zastąpiła Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/ z 1995 r. - nadal obowiązują dla celów związanych z podatkiem od towarów i usług. W myśl zasad KU, określona usługa podlega kwalifikacji tylko do jednej podbranży. Prezes GUS dokonując systematyzacji wykazu czynności /załącznik Nr 1 do Zarządzenia nr 30 z dnia 28 sierpnia 1985 r. - Zeszyty Metodyczne GUS nr 57; W-wa 1992 r./ podzielił usługi według różnych kryteriów, m.in. według kryterium ekonomicznego - na usługi produkcyjne, konsumpcyjne i ogólnospołeczne. Z definicji usług wynika, że usługami ogólnospołecznymi są czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości, do których zaliczono m.in. działalność organizacji politycznych i społecznych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, usługi organizacji politycznych, związkowych i innych, obejmujące organizowanie działalności społecznej w różnych dziedzinach /KU 961/ i usługi religijne /KU 972/ nie dotyczą wszystkich usług świadczonych przez te podmioty, lecz tylko takich, których zakres wiąże się z zaspokojeniem potrzeb organizacyjno-porządkowych społeczeństwa. Takie usługi, jak np. najem lokali, dzierżawa nieruchomości, wynajem samochodu - z pewnością nie służą zaspokojeniu potrzeb organizacyjno-porządkowych społeczeństwa. Budowa KU opiera się na kryterium przedmiotu, a zatem o zaliczeniu usługi do określonej grupy klasyfikacyjnej decyduje jej charakter, bez względu na to, do jakiego działu w Klasyfikacji Gospodarki Narodowej zaliczona została jednostka wykonująca daną usługę. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że zgodnie z zaświadczeniem wystawionym przez WUS w L., A. został zakwalifikowany w działalności podstawowej według EKD do symbolu 9262 - "pozostała działalność związana ze sportem" /vide protokół kontroli znajdujący się w aktach podatkowych/. Nie jest uprawnione twierdzenie skarżącego, że wszystkie wykonywane przez niego czynności były czynnościami statutowymi, z uwagi na przeznaczenie przychodów uzyskiwanych w wyniku tych czynności na cele określone w statucie. Stosownie do art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./ stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach, lecz dochód z tej działalności nie może być przeznaczony do podziału między jego członków, ale służy wyłącznie realizacji celów statutowych. Chybiony jest również zarzut, że A. nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej, a wykonywane przez niego czynności nie noszą znamion działalności zarobkowej. Jak wcześniej podniesiono - podatnikami VAT są podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane jednorazowo. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie zawęża zatem podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, przy czym nie ma żadnego znaczenia to, czy są one związane z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnika, czy też nie. Skoro jednak, jak wcześniej wspomniano uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przeto zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji podlegają uchyleniu. Z tych względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.