I SA/Lu 1138/98

Systematyka ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wskazuje na to, że obok ewidencji usług i sprzedaży towarów z zastosowaniem kas rejestrujących /art. 29 ust. 1/ przewiduje ona w art. 27 ust. 4 odrębną ewidencję sprzedaży fakturowanej, a naruszenie obowiązków prawidłowego prowadzenia obu ewidencji obłożone zostało sankcjami /art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2/. Nie jest możliwe kumulowanie tych odrębnych sankcji, gdyż każda z nich jest związana z naruszeniem innych obowiązków. Wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej, nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy i odwrotnie - na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej z użyciem kas rejestrujących, nie można nakładać sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy. Zaskarżoną decyzją - Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania z dnia 6 czerwca 1998 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej UKS z dnia 5 maja 1998 r. określającej Przedsiębiorstwu Andrzej M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 1997 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące - utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie - Andrzej M. ustalił, że wielkość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za pierwsze trzy kwartały 1996 r. wyniosła 419.655,62 zł, a po ponownej analizie wielkości tej sprzedaży ustalił na kwotę 325.500,98 zł. Wynika ona z podsumowania sprzedaży dokumentowanej paragonami nie zawierającymi danych nabywcy. Stosownie do par. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806 ze zm./ od dnia 31 maja 1997 r. podatnik miał obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących /ewidencję taką rozpoczęto od 1 grudnia 1997 r./. W toku kontroli stwierdzono także, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 1997 r. Andrzej M. odliczył od podatku należnego 50 procent kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej tj. 1.245 zł. Tego rodzaju odliczenia - zgodnie z par. 4 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia może być dokonane tylko przez podatników, którzy rozpoczną ewidencjonowanie w obowiązujących terminach oraz w rozliczeniu za miesiąc następny po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Skoro podatnik warunków tych nie spełnił, przeto nie miał również prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę 1.245 zł. Ponadto, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż w okresie styczeń-listopad 1997 r. obliczenia podatku należnego VAT, od sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepie podatnik dokonywał w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów netto danego miesiąca, bez uwzględnienia podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przez co nastąpiło zaniżenie kwot podatku należnego VAT. Ujawnione nieprawidłowości spowodowały wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 5 maja 1998 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1997 r. z zastosowaniem postanowień art. 29 ust. 2 ustawy za okres czerwiec-listopad 1997 r. - oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1997 r., zgodnie z art. 27 ust. 5 ww. ustawy. Rozpatrując odwołanie organ II instancji podniósł, iż kwota obrotów, ustalona przez Inspektora Kontroli Skarbowej, osiągnięta przez Andrzeja M. w ciągu trzech pierwszych kwartałów 1996 r. - 327.500,98 zł obejmuje wyłącznie sprzedaż dokumentowaną paragonami nie zawierającymi danych nabywcy, a także zgodnie z par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ mogły być wystawiane jedynie osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, jeżeli nie żądały wystawienia rachunku uproszczonego. Zdaniem organu odwoławczego jest to kwota na tyle wysoka, iż wyznacza termin rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących najdalej do dnia 31 maja 1997 r. /par. 1 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących/. W ocenie Izby Skarbowej, aby uznać, że sprzedaż dokonana była w obrocie między podmiotami gospodarczymi powinna była być potwierdzona stosownymi dokumentami handlowymi, którymi zgodnie z obowiązującymi w 1996 r. przepisami w sprawie podatku VAT były faktury VAT bądź rachunki uproszczone /par. 50 ust. 1 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r./. Jedyny przypadek pozwalający podatnikowi VAT nie dokumentować swojej sprzedaży przewidziany był w par. 50 ust. 2 ww. rozporządzenia. Dotyczy to sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które nie żądały wystawienia rachunku. Jednocześnie organ II instancji stwierdza, że brak jest dokumentu potwierdzającego obrót pomiędzy podmiotami gospodarczymi /faktura bądź rachunek z danymi nabywcy/ powoduje, iż nie istnieje żadna przesłanka by sprzedaż tę potraktować jako sprzedaż na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą /sposób dokumentowania takiego obrotu przedstawiono powyżej/. Izba podniosła, że w toku postępowania podatkowego Andrzej M. przedłożył oświadczenia osób opodatkowanych w formie ryczałtu i prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, które twierdząc, że w 1996 r. dokonywały u niego zakupów. Jednakże osoby te przesłuchane w charakterze świadków, nie potrafiły przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towarów w przedsiębiorstwie podatnika. Izba podniosła, że w świetle art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie lecz nie znaczy to wcale, że strona jest zwolniona ze współudziału w realizacji tego obowiązku. Tymczasem Andrzej M. poza twierdzeniem, iż sprzedaż dokumentowana bezimiennymi paragonami dokonywana była na rzecz podmiotów zagranicznych i dołączeniu listy 50 firm zagranicznych, nie starał się wykazać, że te właśnie firmy dokonywały zakupów w przedsiębiorstwie. Zdaniem Izby, pomimo tego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu, to ogólną regułę dowodową zawiera art. 6 Kodeksu cywilnego. "Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne". Stosując ją odpowiednio do postępowania administracyjnego stwierdzamy, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na organie lub stronie, zależnie od tego, który z tych podmiotów wywodzi z danego faktu skutki prawne. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnicy u których występuje sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a którzy nie rejestrują tej sprzedaży przy użyciu kas, nie są wyposażeni w większe prawa, w zakresie dokumentowania obrotu, niż ci którzy tę sprzedaż rejestrują już przy pomocy takich kas. Sama idea wprowadzania kas ma służyć przecież rejestracji przy ich użyciu tej części sprzedaży podatnika, której nie dokumentuje on fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi wystawionym podmiotom gospodarczym. W ocenie Izby, w celu prawidłowego odczytania przepisu art. 29 ust. 2 ww. ustawy właściwym jest przyjęcie interpretacji literalnej jego brzmienia. Zapis ust. 2 art. 29 ustawy o VAT "(...) tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług" jednoznacznie wskazuje, iż chodzi o podatek naliczony zawarty we wszystkich zakupach podatnika. Brak jest w tym zapisie ograniczenia podatku naliczonego /jego związku ze sprzedażą/, której podatnik nie ma prawa odliczyć. Jednocześnie Izba wyjaśniła, że przedstawiony w odwołaniu zarzut, iż Inspektor stosując sankcję z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, jednocześnie jako podstawę określenia zobowiązania podaje art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, jest nietrafny, gdyż powołany w decyzji art. 27 ust. 5 dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania na skutek zaniżenia zobowiązania podatkowego w złożonych przez podatnika deklaracjach, na skutek nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT od sprzedaży detalicznej w sklepie, oraz odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej w grudniu 1997 r. czego skarżący nie kwestionuje. Natomiast podstawą do wydania decyzji w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem art. 29 ust. 2, art. 30 ust. 1 ustawy o VAT i par. 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, jest powołany w sentencji zaskarżonej decyzji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Sądu Andrzej M. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając: 1. naruszenie postanowień art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; 2. naruszenie postanowień art. 21 par. 1 i par. 3, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu podnosi, że nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych w zakresie określenia podatku od towarów i usług w innej wysokości będącego następstwem wadliwego obliczenia podatku należnego według struktury zakupu w sklepie /art. 30 ust. 1 ustawy o VAT/ oraz wadliwego odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej w grudniu 1997 r., zamiast w miesiącu następnym, po miesiącu w którym rozpoczęto ewidencjonowanie obrotu. Jednakże podważa stanowisko Izby Skarbowej oraz Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w zakresie ustalenia kwoty podatku naliczonego, do odliczenia którego podatnik utracił prawo na mocy postanowień art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. Na mocy postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy sprzedający towary i usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stosownie zaś do par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1997 r. dotyczył podatników, u których wysokość obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1996 r. przekroczyła 200 tys. zł. Terminy rozpoczęcia prowadzenia ewidencji określono w załączniku nr 1 do powyższego rozporządzania. O terminach wprowadzenia kas na przestrzeni 1997 r. decydowała wielkość obrotów. Zakres działalności podatnika stanowiły: - produkcja bułki tartej i cukru pudru, - handel detaliczny /sklep/, - handel hurtowy /hurtownia/, - usługi ksero. Skarga podnosi, że okolicznością bezsporną jest, że podatnik przy obliczaniu obrotu za trzy kwartały roku 1996 decydującego o terminie wprowadzenia kas rejestrujących uwzględnił jedynie obroty ze sklepu. Wynikało to z faktu, że w hurtowni nie była prowadzona sprzedaż detaliczna - przez którą rozumie się sprzedaż towaru w małych ilościach, drobny handel /Słownik wyrazów obcych wydanie PWN/. Sprzedaż miała wybitnie charakter sprzedaży hurtowej - przez którą rozumie się sprzedaż większej ilości towaru /Słownik wyrazów obcych/. Cała sprzedaż hurtowa była ewidencjonowana w rejestrach sprzedaży. Podatnik prowadził w hurtowni: - rejestr sprzedaży na faktury VAT, - rejestr sprzedaży na rachunki uproszczone, - rejestr sprzedaży na paragony. Strona skarżąca wykazuje, iż przepisy dotyczące kas rejestrujących zawarte w ustawie o VAT i rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. ustanawiają dwa rodzaje sankcji za nieterminowe rozpoczęcie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas. Pierwszą z nich, uregulowaną w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT jest utrata - do czasu rozpoczęcia przedmiotowej ewidencji - prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że podatnik naruszył przepisy dotyczące obowiązku wprowadzenia kas rejestrujących, ustalając termin ich zainstalowania na 31 maja 1997 r. /podatnik zainstalował kasę w grudniu 1997 r./ i określił podatnikowi zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres spóźnienia się z wykonaniem ustawowego obowiązku, tj. za miesiące od czerwca do listopada 1997 r. Zmiana rozliczenia była spowodowana pozbawieniem podatnika, przez ww. okres, prawa do obniżenia podatku należnego o 30 procent kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił w decyzji kwoty podatku naliczonego, do odliczenia którego podatnik utracił prawo, w odniesieniu od globalnych zakupów podatnika, a więc także w zakresie nie związanym ze sprzedażą detaliczną. W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik kwestionował sposób obliczenia sankcji, wykazując, że zakres sankcji wbrew stanowisku Inspektora jest ograniczony, bowiem utrata dotyczy tylko tej części podatku naliczonego, która jest związana ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a więc handlem detalicznym. Skarżący argumentował tezę o ograniczonym zakresie stosowania sankcji przewidzianej tym przepisem, umieszczeniem ograniczenia w art. 29 tj. przepisie dot. wyłącznie kas rejestrujących /sprzedaży ewidencjonowanej przy ich zastosowaniu. Przepis art. 29 ustawy o VAT, a tym samym sankcja nim przewidziana, dotyczy wyłącznie tej części sprzedaży, która jest dokonywana na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej. W konsekwencji tylko część podatku naliczonego związaną z tą sprzedażą nie podlega odliczeniu, gdy podatnik naruszy obowiązek określony w ust. 1. Zastosowanie sankcji do całości sprzedaży, w tym sprzedaży hurtowej, dokumentowanej fakturami VAT, rachunkami uproszczonym, czy paragonami, ewidencjonowanej w rejestrach sprzedaży hurtowej jest dla podatnika bardzo krzywdzące. Na poparcie tego stanowiska podatnik przytoczył treść przepisu 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących który mówi o wysokości obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy, a tenże dotyczy wyłącznie sprzedaży detalicznej. Wszelka rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna tym bardziej gdy się zważy, że utrata prawa do obniżenia podatku należnego ma charakter sankcyjny /karny/, a w takich przypadkach prawo zabrania czynienia wykładni rozszerzającej. Stanowisko prezentowane przez podatnika nie uzyskało aprobaty ze strony Izby Skarbowej. W jej ocenie - w celu prawidłowego odczytania przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT właściwym jest przyjęcie interpretacji literalnej jego brzmienia. Według Izby Skarbowej zapis ust. 2 art. 29 ustawy, "traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiąca równowartość 30 procent naliczonego przy nabyciu towarów i usług" jednoznacznie wskazuje, iż chodzi o podatek naliczony zawarty we wszystkich punktach podatnika. Izba Skarbowa tym samym uznała ustalony przez Inspektora wymiar podatku naliczonego do odliczenia którego podatnik utracił prawo za prawidłowy. Skarga podnosi, że zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r. SA/Sz 453/97 - Biuletyn Informacyjny 1998 nr 24 str. 15: "Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących wyznaczające terminy i sposób wykonania obowiązku wprowadzenia kas, a tym samym stanowią podstawę ustalenia, czy i w jakim zakresie podatnik nie wykonał tego obowiązku, pozwalają na proporcjonalne stosowanie sankcji za ich niestosowanie. Z naruszeniem obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży detalicznej przy pomocy kas rejestrujących, nie da się także pogodzić utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do globalnych zakupów podatnika, a więc także w okresie nie związanym ze sprzedażą detaliczną. Sąd uznał, że obciążenie sankcja z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do całego zakupu, także w części dotyczącej sprzedaży fakturowanej objętą odrębną i nie zakwestionowaną ewidencją, stanowi naruszenie prawa, tj. art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko nie odpowiada prawu. Skarżący wskazał, iż z uwagi na fakt, że sprzedaż hurtowa stanowi u niego znaczną część, a sprzedaż detaliczna jest działalnością uboczną, wobec tego zastosowanie sankcji w postaci utraty prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do globalnych zakupów podatnika, w świetle przyjętej interpretacji Sądu stanowi naruszenie praw i z tych względów, zaskarżone decyzje winny ulec uchyleniu. Także w odwołaniu do Izby Skarbowej podatnik zakwestionował podstawę wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem podatnika art. 29 ust. 2 należy do grona przepisów ze swojej istoty tworzących zobowiązanie podatkowe, a więc powstających z momentem doręczenia decyzji. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do tego zagadnienia, wyjaśnienie tej kwestii ma kapitalne znaczenie dla sprawy, bowiem wyliczenie zobowiązania i zaległości, a także odsetek odbiegały od sposobu ich wyliczenia przyjętego przez Inspektora. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, przewidującej sankcję za nieprawidłowe prowadzenie ewidencji sprzedaży fakturowanej, która to sankcja zostaje ustalona w drodze decyzji. Skarga wskazuje, iż słuszność prezentowanej tezy znajduje oparcie w orzeczeniu NSA z dnia 11 marca 1998 r. I SA/Lu 496/97 - Biuletyn Informacyjny 1998 nr 23. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wskazać trzeba przede wszystkim, iż systematyka ustawy o VAT wskazuje na to, że obok ewidencji usług i sprzedaży towarów z zastosowaniem kas rejestrujących /art. 29 ust. 1/ przewiduje ona w art. 27 ust. 4 odrębną ewidencję sprzedaży fakturowanej, a naruszenie obowiązków prawidłowego prowadzenia obu ewidencji obłożone zostało sankcjami /art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2/. Nie jest możliwe kumulowanie tych odrębnych sankcji, gdyż każda z nich jest związana z naruszeniem innych obowiązków. Wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej, nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i odwrotnie - na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej z użyciem kas rejestrujących, nie można nakładać sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, zarzutom skargi nie można odmówić słuszności. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1998 r. - FPS 7/98 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 8 - naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy, traci on prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących. Skład sędziowski w sprawie niniejszej w pełni podzielił to stanowisko oraz wywody zawarte w uzasadnieniu tejże uchwały. Ponadto zaskarżone decyzje jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazały art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej. Przy ponownym rozstrzyganiu niniejszej sprawy organ winien mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.