I SA/Wr 1392/97

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia należnych odsetek za okres od września do grudnia 1993 r. od podatku dochodowego od osób fizycznych (...) Decyzją z dnia 28 lutego 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w N. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 104 Kpa po rozpatrzeniu wniosku Edmunda P. ustalił za 1993 r. należne odsetki za zwłokę z tytułu wpłaty po terminie za miesiące od września do grudnia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 3.864,50 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że odsetki za zwłokę obliczono w wysokości od 0,19 procent do 0,14 procent za jeden dzień zwłoki stosownie do par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./. Organ I instancji podniósł ponadto, iż odsetki za zwłokę zostały naliczone w oparciu o decyzję wymiarową tego urzędu tego Urzędu (...) z dnia 17 stycznia 1997 r. na kwotę do przypisu 5.861,60 zł, która określiła termin wykonania zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 1993 r., to jest od 21 każdego miesiąca. Decyzją z dnia 8 lipca 1997 r. (...) Izba skarbowa w O. na podstawie art. 138 par. 1 Kpa nie uwzględnia odwołania pełnomocnika podatnika od powyższej decyzji i zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji podał, że stosownie do art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy zobowiązani są do złożyć deklaracje i uiszczać zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni od dochodu faktycznie osiągniętego od początku roku i za grudzień uiścić zaliczkę w wysokości należnej za listopad w terminie do 20 grudnia. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy podatnicy zobowiązani są złożyć zeznanie o wysokości dochodu faktycznie osiągniętego za cały rok podatkowy w terminie do 30 kwietnia następnego roku oraz w tym terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Jednakże w przypadku stwierdzenia nierzetelności w zeznaniu rocznym należy uznać, iż zobowiązanie nie zostało w całości uiszczone w obowiązujących terminach, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. Taka sytuacja stanowi zatem przesłankę do wydania decyzji deklaratoryjnej przewidzianej w przepisie art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie organu odwoławczego decyzja wydana na podstawie tego przepisu określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego już istniejącego w chwili wydania tej decyzji, co oznacza, że jej wydanie nie zmienia ani terminu, ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących danego podatku, zatem w chwili wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest już zaległością podatkową. Uznając, że taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, organ podatkowy ustalił odsetki liczone od terminu przypadających na dzień faktycznej płatności poszczególnych zaliczek miesięcznych. Na powyższą decyzję Edmund P. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił, że pomimo iż decyzja wymierzająca dodatkową kwotę podatku dochodowego za 1993 r. wydana została w dniu 17 stycznia 1997 r. organ podatkowy zobowiązał podatnika do wpłacenia odsetek od dnia upływu ustawowego terminu płatności przewidzianego w art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, to jest w terminach przewidzianych do wpłaty miesięcznych stawek. Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych uznać należy za niezgodne z przepisami cytowanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która w art. 5 ust. 132 przewiduje powstanie zobowiązań podatkowych w dwojaki sposób: 1/ poprzez wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli wymierzającej należny podatek - art. 5 ust. 1, 2/ z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia prawnego, powodującego obowiązek wykonania takiego zobowiązania - art. 5 ust. 2. W pierwszym przypadku podatnik nie ma obowiązku dokonywania wpłat podatku, jeżeli nie otrzyma decyzji ustalającej - wymierzającej wysokość świadczenia. W drugim zaś podatnik zobowiązany jest sam. bez decyzji właściwego organu, odprowadzić i zapłacić należy podatek w ustalonym terminie. Konsekwencją odmiennych sposobów powstania zobowiązań podatkowych jest sposób obliczania odsetek za zwłokę. Przepis art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. Przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 oraz art. 45 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają, w jakich przypadkach podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, a także sposób ustalenia tego podatku oraz terminy jego płatności. Skarżący podniósł; iż zgodnie z art. 44 ustalał miesięczne zaliczki, wykazywał je w składanych deklaracjach PIT-5, gdy podatek występował i wpłacał je na konto Urzędu Skarbowego w terminach do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Następnie w terminie z art. 45 ust. 1 złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 1993 r. i wpłacił w tym terminie różnicę miedzy kwotą dochodu ustaloną w zeznaniu rocznym, a kwotą wpłaconych zaliczek. W ocenie skarżącego decyzja organu podatkowego wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynika to ze złożonych przez podatnika miesięcznych deklaracji i zeznania rocznego ma charakter decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skarżący powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 5 maja 1994 r. I SA/Wr 53/93. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał zaskarżoną decyzję wraz z jej uzasadnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Naczelny Sąd Administracyjny właściwy jest do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Sąd me może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej wyżej ustawy o NSA/. W mniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, bowiem błędnie przyjmuje, iż odsetki od zaległości podatkowych należy naliczać od zaliczek na podatek dochodowy. Kwestionująca ją skarga w tym zakresie jest zatem uzasadniona. Nie jest co prawda trafny zarzut skargi, iż przedmiotowe odsetki należy naliczać od dnia 17 stycznia 1997 r., to jest od wydania decyzji wymierzającej dodatkową kwotę podatku dochodowego za rok 1993, bowiem - zdaniem skarżącego - przedmiotowa decyzja jest decyzją konstytutywną, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Materialnoprawną podstawą decyzji z dnia 17 stycznia 1997 r. był przepis art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z dnia 28 lutego 1997 r. wydane zostały na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W sytuacji niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego lub też wykonania go w nieprawidłowej wysokości, z mocy art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że wydana przez organ podatkowy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jest decyzją deklaratoryjną, stwierdzającą jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego i określającą wysokość tego zobowiązania, a nie jest decyzją konstytutywną, ustalającą wysokość zobowiązania, podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1999 r. I SA/Wr 665/98/. Niemniej jednak należy stwierdzić, iż ustalenie odsetek za zwłoką w sposób dokonany w zaskarżonej decyzji nie jest prawidłowy. Zaskarżona decyzja dotyczy ustalenia należnych odsetek za zwłokę z tytułu wpłaty po terminie podatku od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej - a do takich należał skarżący - są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy do dnia 20 każdego miesiąca, a następnie są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Instytucja zaliczek na podatek podyktowana została wyłącznie względami celowościowymi. Pozwala ona bowiem na systematyczny dopływ środków do budżetu Państwa. To, co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem /w szczególności podstawa opodatkowania/ nie może jednak podważać funkcji obu instytucji. W czasie wzajemnie się one wykluczają. Tak długo bowiem, jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo me powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym, orzekanie o zaliczkach na ten podatek staje się bezprzedmiotowe, a zatem nie określa się zaległości z tytułu zaliczek. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996 r. SA/Gd 1856/95. Również w wyroku z dnia 21 kwietnia 1999 r. I SA/Gd 846/97 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skoro przedmiotowe postępowanie prowadzone było po zakończeniu roku podatkowego, to z końcem tego roku utraciły byt prawny zaliczki na podatek dochodowy za ten rok, co uniemożliwiało jakiekolwiek orzekanie w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odsetki pobiera się od zaległości podatkowych. Skoro zaś nie można ustalić i nie ustalono w odpowiednim czasie wielkości zaliczki nie wpłaconej w terminie, a tylko tak określona zaliczka w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi zaległość podatkową, to nie można ustalić odsetek od zaległości /zaliczki/, której po złożeniu zeznania podatkowego nie można określić. Złożenie zeznania rocznego konsumuje składane uprzednio zaliczki i po jego złożeniu zaległością jest roczny podatek, a nie poszczególne zaliczki. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie należało naliczać odsetki od przedmiotowej zaległości podatkowej od dnia 1 maja 1994 r., gdyż - jak już wyżej podniesiono - na skarżącym ciążył obowiązek złożenia rzetelnego zeznania o wysokości dochodu faktycznie osiągniętego za cały rok podatkowy 1993 w terminie do dnia 30 kwietnia 1994 r. Mając na względzie powyższe - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - należało uchylić zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.