I SA/Łd 190/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Barbary Dz. i Piotra Dz. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. - oddala skargę. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedmiocie dochodów osiągniętych przez Barbarę i Piotra małżonków Dz. decyzją (...) z dnia 23 września 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił zaległość w podatku dochodowym od za 1996 r. w kwocie 11.110, 60 zł, odsetki należne od tej zaległości w kwocie 7.991, 50 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 22.430, 40 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował zastosowanie 50 procent stawki kosztów w stosunku do przychodów uzyskanych na podstawie pięciu umów o dzieło zawartych przez Piotra Dz. Wskazał, że umowy te nie określają przedmiotu prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; nie okazano do kontroli dzieła - utworu będącego przedmiotem umowy, w którym wymieniony byłby twórca lub współtwórca dzieła; umowy określają czynności kierownika produkcji według regulaminu grupy zdjęciowej, a nie konkretny utwór autorski; zawierają też usterki formalne i prawne. Podatnicy złożyli od tej decyzji odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania podatników Izba Skarbowa w Ł. decyzją (...) z dnia 18 grudnia 1998 r. uchyliła decyzję I instancji w części dotyczącej zaległości i odsetek określając wysokość zaległości podatkowej na kwotę 6.142,00 zł i wysokość odsetek na kwotę 4.435 zł, w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podatkowy organ odwoławczy podniósł, że podmiotem prawa autorskiego jest twórca lub współtwórca /w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 i art. 10 prawa autorskiego/. Z załączonego do akt pisma Ministra Finansów z dnia 28 lipca 1994 r. wynika wprawdzie, że do kategorii twórców objętych ochroną autorską, w stosunku do których ma zastosowanie norma kosztów w wysokości 50 procent zaliczono kierownika produkcji, jednakże stwierdzono jednocześnie, że uczestnicy tworzenia utworu audiowizualnego są współtwórcami tego utworu w rozumieniu art. 69 prawa autorskiego. W konsekwencji charakter wynagrodzeń otrzymywanych przez tę kategorię osób nie uzasadnia zastosowania 50 procent normy kosztów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W dalszej kolejności dokonano analizy przepisów uchwały nr 40 Rady Ministrów z dnia 22 lutego 1988 r. w sprawie zasad wynagradzania za udział w produkcji i opracowaniu filmów twórców, wykonawców i innych grup zawodowych /M.P. nr 8 poz. 65/ oraz zarządzenia nr 7 Ministra Kultury i Sztuki z dnia 19 kwietnia 1988 r. w sprawie szczegółowych zasad i stawek wynagradzania za udział w produkcji i opracowaniu filmów oraz zasad zawierania i wykonywania umów o dzieło i umów zlecenia. Organ II instancji doszedł do przekonania, że ustalenia kontroli skarbowej dokonane w jej trakcie są trafne, gdyż umowy zawarte pomiędzy Piotrem Dz. a O. F. sp. z o.o. są w gruncie rzeczy umowami zlecenia. Brak jest w nich określenia dzieła, które podatnik miał wykonywać jako kierownik produkcji i nie spełniono wymagań określonych w analizowanych przepisach Rady Ministrów oraz Ministra Kultury i Sztuki. Skoro Piotr Dz. nie prowadził prac twórczych, to nie uzyskał przychodów z tytułu korzystania przez twórców z prawa autorskiego i praw pokrewnych, a zatem brak jest podstaw do zastosowania 50 procent stawki kosztów. Izba Skarbowa nie podzieliła natomiast stanowiska organu I instancji w przedmiocie odliczeń wydatków mieszkaniowych dokonanych przez małżonków Dz. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w części dotyczącej art. 1 ust. 1 rozdz. VI oraz art. 8; błędną ocenę istoty prawnej działalności kierownika produkcji w procesie produkcji filmowej oraz nietrafną analizę prawną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji skargi stwierdzono, że zaskarżoną decyzja nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach materialnoprawnych i narusza fundamentalną zasadę prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym stanowiącą, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W załączniku do protokółu rozprawy sądowej strona skarżąca wypowiedziała się co do kwestii rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi przez współtwórcę utworu audiowizualnego. Podkreślono, że z twórczym charakterem działalności mamy do czynienia wtedy, gdy działalność ta ma charakter kreacyjny i doprowadza do powstania wytworu o indywidualnym charakterze. Film reklamowy jest utworem audiowizualnym w rozumieniu prawa autorskiego. Do jego powstania przyczyniają się różne osoby, które w procesie powstawania utworu wzajemnie się inspirują, uzupełniają i dopasowują swoje wkłady twórcze /animus creandi/. W środowisku filmowym charakter czynności kierowników produkcji nie budzi wątpliwości, czego przykładem są przyznawane im nagrody artystyczne. Stwierdzono też m.in., że: - aby producent mógł swobodnie dysponować utworem audiowizualnym, musi nabyć autorskie prawa majątkowe od współtwórców tego utworu; nabycie praw majątkowych przez producenta oznacza po stronie współtwórców dzieła filmowego, w tym kierownika produkcji, konieczność przeniesienia praw do swojego wkładu w dziele, czyli rozporządzenia swoimi prawami majątkowymi w rozumieniu art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; powołano się przy tym na art. 70 ust. 2 i ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; podkreślono jednocześnie, że art. 70 tej ustawy stanowi o tzw. ustawowym zastępstwie twórców przez producenta, - kierownik produkcji przenosił /na podstawie zawieranych przez siebie umów/ na producenta także autorskie prawa zależne do utworu, co oznaczało rozporządzenie autorskimi prawami pokrewnymi. - art. 70 ust. 1 ustawy o prawie autorskim nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego i nie wyłącza możliwości umownego ułożenia relacji pomiędzy producentem a współtwórcami utworu audiowizualnego w zakresie przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu przyszłego; w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że producent nabywa w sposób pierwotny ex lege autorskie prawa majątkowe do utworu audiowizualnego, jednak zgodnie z zasadą swobody umów strony stosunku obligacyjnego mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania; omawiany przepis zawiera normę o charakterze iuris dispositivi; dopiero jeśli strony umowy inaczej nie uregulują kwestii podmiotu praw autorskich do utworu audiowizualnego w łączącym je stosunku, to ex lege podmiotem uprawnionym jest producent; w umowie o dzieło zawartej między kierownikiem produkcji a producentem ten ostatni uznał istnienie praw autorskich po stronie współtwórcy filmu i składając niewadliwe oświadczenie woli, wyraził wolę nabycia praw autorskich przysługujących twórcy do utworu przyszłego. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 30 par. 1 w związku z art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej i art. 10 Kpa stwierdzając, że organ nie ustalił czy spełnione zostały wszystkie przesłanki wydania decyzji. Przesłanki o charakterze pozytywnym wymienione zostały w art. 30 par. 1 ordynacji podatkowej. Przed wydaniem decyzji należało bowiem ustalić czy nie zachodzi wina podatnika. Zarzucono też naruszenie art. 14 par. 6. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 10 Kpa, gdyż płatnik zastosował się do urzędowej interpretacji ustalonej w piśmie (...) z dnia 28 lipca 1994 r. wydanym z upoważnienia Ministra Finansów, wskazującym na autorski charakter działalności kierownika produkcji przy realizacji utworu audiowizualnego i dającym podstawę do stosowania zryczałtowanej 50 procent normy kosztów w uzyskanych przychodach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Dla oceny argumentów stron konieczne jest przypomnienie brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 procent w stosunku do uzyskanego przychodu. Przywileje podatkowe, a w tych kategoriach należy rozpatrywać wyższą normę kosztów /50 procent/ są uwarunkowane zachowaniem się podatnika i związane z jego zachowaniem lub podjętymi przez niego czynnościami. Stwierdzenie w podatkowym stanie faktycznym braku któregoś z elementów takiego zachowania uniemożliwia jego subsumcję pod właściwą normę. Organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania podatkowego muszą się zatem opierać ściśle na obowiązujących przepisach prawa materialnego. Z przypomnianego przepisu wynika, iż wymieniona w nim stawka kosztów ma zastosowanie tylko do tych przychodów twórców, które stanowią ich wynagrodzenie za korzystanie lub rozporządza nie prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./. Prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim oraz do wynagrodzenia z tego tytułu stanowi bez wątpienia istotę autorskich praw majątkowych, które co do zasady przysługują twórcom /art. 8 ust. 1 i art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/. Dokonując przedmiotowych analiz nie można było pominąć jednak wyjątków, w tym w szczególności przewidzianego w art. 70 ust. 1 prawa autorskiego. Zgodnie z nim autorskie prawa majątkowe do utworu audiowizualnego /a takim jest -zdaniem Sądu - także film reklamowy/ przysługują producentowi. Nabycie tych praw przez producenta - co ma decydujące znaczenie w sprawie niniejszej - ma charakter pierwotny. Stanowisko takie przeważa w literaturze przedmiotu /por. J. Barta i R. Markiewicz oraz M. Czajkowska-Dąbrowska w: Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Warszawa 1995, str. 98-99 i 329-330/; podkreślana jest przy tym jednoznaczność formuły zastosowanej przez ustawodawcę w omawianym przepisie art. 70 ust. 1. W tym świetle nie można było zaakceptować koncepcji tzw. ustawowego zastępstwa twórców przez producenta zaprezentowanego przez stronę skarżącą. Nie ma wystarczającego uzasadnienia dla twierdzeń o konieczności przeniesienia przez współtwórców dzieła filmowego ich wkładu w dziele na producenta, tym bardziej, że strona skarżąca nie kwestionuje pierwotnego charakteru nabycia autorskich praw majątkowych przez producenta utworu audiowizualnego. Powoływany w załączniku do protokółu rozprawy przepis art. 70 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może dotyczyć tylko tych elementów utworu audiowizualnego, które mogą być z niego wyodrębnione /przykładowo scenariusz, ilustracja muzyczna - por. M. Czajkowska-Dąbrowska w powoływanym Komentarzu, str. 332 i n./. Natomiast ust. 3 tego artykułu odnosi się do wynagrodzenia za eksploatację utworu przysługującego enumeratywnie wymienionym współtwórcom utworu audiowizualnego, wśród których nie ma kierownika produkcji. W konkluzji stwierdzić należy, iż skoro autorskie prawa majątkowe do utworu audiowizualnego nabywa z mocy prawa producent /co wynika z art. 70 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/, to wynagrodzenie współtwórców za stworzenie tego utworu nie może być uznane za przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie samodzielność pojęciową prawa podatkowego, jednocześnie wskazując, że nie można pominąć założenia nakazującego konieczność traktowania systemu prawa jako zintegrowanej całości. Na odrębność wynagrodzenia za stworzenie dzieła oraz wynagrodzenia za przeniesienie prawa autorskiego zwraca uwagę E. Trapie w cyt. Komentarzu, str. 238, a z pierwsze z nich /tzn. za wykonanie dzieła/ uznać należało wynagrodzenie otrzymane przez kierownika produkcji przy realizacji filmów reklamowych na podstawie poszczególnych umów o dzieło. Poglądu tego nie mogą zmienić postanowienia zawarte w poszczególnych umowach stanowiące, że kierownik produkcji przenosi na zamawiającego wszystkie prawa autorskie i autorskie prawa zależne, a ustalone wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za wykonanie dzieła i przeniesienie tych prawa na zamawiającego. Po raz kolejny odwołać się należy do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym reprezentowany był pogląd przyznający organom podatkowym, uprawnienie i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod kątem jej znaczenia dla celów publicznoprawnych. Zakładano przy tym, że względnie obowiązujący /dyspozytywny/ charakter przepisów prawa cywilnego nie może być używany do zmniejszania ich wysokości kwotowej. Na gruncie prawa podatkowego decydują o tym przepisy ustawowe, a dodatkowo - biorąc pod uwagę wcześniej zaprezentowane wywody - powszechnie przyjmuje się, że wyjątki od zasad winny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzające. W sprawie niniejszej postanowienia umów należy uznać za prawnie nieskuteczne w sytuacji, gdy autorskie prawa majątkowe do utworu audiowizualnego przysługują z mocy prawa producentowi, a nie współtwórcom tego utworu. Nie przeczy temu nawet założenie przyjmujące, że kierownik produkcji filmu reklamowego jest jego współtwórcą. Fundamentalne znaczenie ma tu zasada: nikt może przenieść więcej praw niż sam posiada /nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet/. Jeżeli kierownik produkcji filmu reklamowego, nie nabywa autorskich praw majątkowych do filmu reklamowego, w którego realizacji bierze udział, to nie może ich skutecznie przenieść na rzecz producenta - osoby, której te prawa przysługują. Nie należy to do materii objętej swobodą umów. Umownie można przenieść jedynie przysługujące zbywcy majątkowe prawa autorskie. Nabycie praw autorskich, tak przez twórcę, jak i inny podmiot /w tym producenta -tak jak w przypadku utworu audiowizualnego/, jest rezultatem nie aktu prawnego /np. umowy/, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych /por. J. Barta, R. Markiewicz w cyt. Komentarzu, str. 99/. Z tych względów nie można było zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w głosie do protokółu rozprawy. Aprobata dla niego stanowiłaby przyznanie, że strony analizowanych umów skutecznie zmieniły wynikającą z art. 70 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zasadę, że autorskie prawa majątkowe do utworu audiowizualnego /filmu reklamowego/ przysługują producentowi. Wobec uznania, że wynagrodzenie współtwórców utworu audiowizualnego za stworzenie tego utworu nie stanowi przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest konieczne rozważanie w rozpatrywanej sprawie, czy kierownik produkcji filmu reklamowego powinien być uznany za współtwórcę tego filmu. Nawet w wypadku uznania go za współtwórcę, wynagrodzenia uzyskanego przez niego nie można traktować jako przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3, a tym samym przyjmować zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w przewidzianej w tym przepisie wysokości 50 procent. Oznacza to, że w ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia podatnika powinna być zastosowana stawka kosztów uzyskania w wysokości 20 procent przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w wysokości 50 procent /art. 22 ust. 9 pkt 3/. Interpretacja podstawy ustawowej ma znaczenie decydujące i nie może tego zmienić zwyczaj panujący w środowisku filmowym sprowadzający się do honorowania kierowników produkcji nagrodami za działalność artystyczną. W przedmiocie zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 14 par. 6 i art. 121 Ordynacji podatkowej z powodu nieuwzględnienia treści pisma Ministerstwa Finansów (...) z dnia 28 lipca 1994 r., Sąd uznał go za go za niezasadny. Pismo to zostało wydane kilka lat przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, a więc nie może być uznane za urzędową interpretację prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji. Godzi zwrócić się przy tym uwagę, że przepis art. 14 par. 6 Ordynacji wprost odsyła do art. 14 par. 1 pkt 2. Zarzut naruszenia art. 10 Kpa /a właściwie odpowiadającego mu art. 123 Ordynacji podatkowej; postępowanie przed organami obu instancji toczyło się po wejściu w życie Ordynacji podatkowej/ należało uznać za błędny i pozbawiony argumentacji. W ostatniej kolejności ocenić należy zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 30 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest poczynienie poniższego przypomnienia. Zarówno bowiem pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, jak i obecnie na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, wątpliwości nie ma co do tego. że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze /podatnika/ pieniądze niejako w imieniu podatnika /por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., III SA 826/97/. Nadmienić trzeba, że organ I instancji dokonywał ustaleń w przedmiocie - jak to określono "błędów formalnych " - str. 6-8 uzasadnienia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Wykazano, że Piotr Dz. zawierał umowy ze spółką O. F., której był jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu. Umowy te podpisywał pełnomocnik do reprezentowania spółki z członkami zarządu, co pozwala stwierdzić, iż podatnik /Piotr Dz./ miał pełną wiedzę, co do sposobu realizacji umów w zakresie prawnopublicznym. Podkreślić nadto trzeba, że płatnik odpowiada za zobowiązania płatnicze czyli za obliczenie, pobranie i odprowadzenie podatku od podatnika. W konsekwencji zaległość - jeżeli powstaje - dotyczy zobowiązania prawnopłatniczego. Sposób powstawania obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada natomiast, że podatek wynikający z zeznania za dany rok jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku /art. 45 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W przepisie tym znalazła wyraz zasada powstania obowiązku podatkowego z mocy prawa oraz zasada samoobliczania podatku przez podatnika. Po upływie roku podatkowego obowiązek wpłaty zaliczki miesięcznej nie istnieje, wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczek z upływem roku podatkowego wiąże się z powstaniem w tym momencie obowiązku zapłaty podatku za dany rok podatkowy. /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1996 r., SA/Lu 1355/95/. Po upływie roku podatkowego ustaje też obowiązek płatnika do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok, a odpowiedzialność za podatek nie pobrany lub nie wpłacony przechodzi na podatnika /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 1998 r., I SA/Gd 1566/96/. W konsekwencji wszystkich zaprezentowanych wywodów ocenić trzeba, iż zaskarżona decyzje nie narusza - zdaniem Sądu - przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania administracyjnego. Sądowa kontrola decyzji administracyjnych, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ polega na ocenie zaskarżonych aktów w zakresie ich zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, uchyla je, stwierdza ich nieważność lub niezgodność z prawem tylko wówczas, gdy naruszają one obowiązujące prawo. Organy administracji są obowiązane do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności prawnych i faktycznych sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie obowiązek ten został zrealizowany. Zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania nie miały wpływu na jego wynik. W tym stanie rzeczy nie dostrzegając uchybień, o których była mowa wcześniej na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej poprzednio ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzec należało jak w sentencji.