I SA/Lu 1251/98

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 1998 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w L. (...) z dnia 8 maja 1998 r.; (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 1998 r. (...) Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji (...) Inspektora kontroli Skarbowej w UKS w L. z dnia 8 maja 1998 r. określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę - utrzymała w mocy tę decyzję. W motywach swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, że nie znalazła podstaw do zmiany kwalifikacji wydatków nie uznanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej za koszty uzyskania przychodu, a w związku z tym do uchylenia jego decyzji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Stąd zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez spółkę cywilną P. darowizny towarów handlowych wartości 770,21 zł, przy równoczesnym pozostawieniu odliczenia od dochodu kwoty 385,10 zł, odpowiadającej udziałowi M. M. - podatniczki w spółce. Nie podzielono argumentu odwołującej się, że spółka dysponowała tytułem prawnym do samochodu osobowego. Nie był on do niej wniesiony jako aport, ani na podstawie umowy najmu, lecz jako prywatna własność był używany przez wspólników. W związku z tym koszty uzyskania przychodów spółki nie mogły stanowić wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na spółkę, lecz rachunki wystawione na właściciela pojazdu, prowadzącego ewidencję jego przebiegu, w kwocie nie przekraczającej określonej w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy. Rachunków poniesionych przez wspólników wspólnicy nie posiadali. Związane z wydatkami faktury, uprawniające do odliczenia VAT, do czego podatnicy jako osoby fizyczne nie mają prawa, wystawione były na spółkę. Według utrwalonego orzecznictwa sądowego, o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje udokumentowanie zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów oraz to czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach. Wymieniony w odwołaniu par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ rzeczywiście określa warunki, po spełnieniu których leasingodawca ma prawo amortyzowania przedmiotów leasingu. Nie pozbawia on jednak prawa do oceny treści zawartych umów pod kątem obowiązków podatkowych. Oceniając zawarte umowy z punktu widzenia art. 65 par. 2 Kc i mając na uwadze krótki okres, na jaki zawarto umowę, zakup przedmiotów leasingu po zaledwie rocznym okresie eksploatacji za cenę kilkakrotnie niższą od ceny rynkowej i równą kaucji gwarancyjnej wniesionej w dniu podpisania umowy należało dojść do wniosku, że celem było obejście przepisów podatkowych. Polegało ono na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spłaty całej wartości nabytych środków trwałych w kresie znacznie krótszym niż przewidują to przepisy o amortyzacji. Stąd też uznano, że rzekoma umowa leasingu była w istocie umową zakupu środków trwałych na raty. Taki zaś wypadek, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Należy również podnieść, że w okresie 1994-1996 Europejski Fundusz L., jako spółka z udziałem zagranicznym, był zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Sugeruje to występowanie w sprawie przesłanek określonych w art. 25 ust. 2 ustawy tj. wykorzystania związku gospodarczego z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku do przerzucenia na nią swojego dochodu i wskutek tego nie wykazania go w wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby związek taki nie istniał. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła M. M. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120 ordynacji podatkowej - przez nie uznanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją prywatnego samochodu osobowego oraz opłat leasingowych, które to wydatki, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, art. 121 par. 1 i art. 122 ordynacji podatkowej - przez nie podjęcie kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych, iż nie dysponowała dokumentami wystarczającymi do uznania wydatków na eksploatację samochodu do kosztów uzyskania przychodu. Samochód stanowił współwłasność jej oraz męża drugiej wspólniczki - J. M. Wobec nie zniesionej wspólności majątkowej małżonków Z. i J. M. i tak stanowił on współwłasność Z. M., mimo formalnego zarejestrowania na nią i J. M. Wobec braku osobowości prawnej spółki wspólnik, który używa prywatnego samochodu osobowego dla potrzeb spółki nie musi legitymować się odrębną umową użyczenia. Ponieważ wydatki były dokonywane na rzecz Spółki, dla potrzeb podatku VAT, rachunki wystawiane były z podaniem nr NIP Spółki, a podatnik nie miał prawa żądać wystawienia drugiego rachunku dokumentującego sprzedaż. Z racji braku osobowości prawnej spółki cywilnej oznaczana jest ona z nazwiska i imienia jej wspólników, a nie z nazwy. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych zawsze mieściły się w limicie wynikającym z rzetelnie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Spółka identycznie rozliczała ww. wydatki w latach ubiegłych i sposób ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe, w tym kontrolę działalności przeprowadzoną przez UKS w 1994 r. Również bezzasadne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingowymi z dnia 25.10.19945 na tunel przepływowy i pakowaczkę oraz z dnia 12.01.1996 r. na sprzęt komputerowy. Decydujące znaczenie dla oceny tych umów winny mieć przesłanki zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 129/ i warunki określone w par. 2 tego rozporządzenia. Spekulacje Izby Skarbowej na temat zawartych umów w kontekście art. 65 par. 3 Kc są dowolne i nie odzwierciedlają zamiaru stron. O zwolnieniu E.F.L. w okresie 1994-1996 z podatku dochodowego od osób prawnych spółka dowiedziała się dopiero z zaskarżonej decyzji, gdzie zarzucono jej, że wykorzystywała związek gospodarczy z tym podmiotem, celem przerzucenia na nią dochodu, co stanowi o naruszeniu przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzutom skargi nie można odmówić słuszności. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingowymi zawartymi z Europejskim Funduszem L. w dniu 25 października 1995 r. i w dniu 12 stycznia 1996 r., to zasadnie podnosi skarżąca, że umowy te winny być ocenione pod kątem przesłanek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Zawarta w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej analiza tych umów dokonana została z naruszeniem art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - z mocą obowiązującą od 16 kwietnia 1993 r. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę, dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Dla określenia zatem, czy wydatki ponoszone przez leasingobiorcę mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów decydujące znaczenia ma ustalenie do czyjego majątku leasingodawcy, czy leasingobiorcy zaliczone być powinny składniki majątku będące przedmiotem umowy. Odrębnymi przepisami, do których odsyła ww. przepis prawa jest cyt. wyż. rozporządzenie Ministra Finansów. Przypadki, w których do składników majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe przy umowach szczególnych /np. leasing/ określa par. 3 ww. rozporządzenia. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia opartego na analizie ww. przepisu prawa, wskazującego z jakich przyczyn wydatków poczynionych przez leasingobiorcę w związku z zawartymi umowami nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu skarżącej - wspólniczki s.c. P. Sugestia, iż była to nie umowa leasingu lecz umowa sprzedaży na raty nie została w sposób przekonujący dowiedziona w świetle postanowień ww. umów, które nie zostały w sposób kompleksowy i w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe rozważone. Podnoszone w zaskarżonej decyzji argumenty, które zdaniem organu podatkowego przemawiają za zastosowaniem art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują w ogóle przesłanek o jakich mowa w tym przepisie prawa, a jak to podnosi skarżąca, o tym kierunku postępowania dowiedziała się dopiero z zaskarżonej decyzji, co narusza także art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej. Tak więc zarzuty skargi, co do braku wykazania przez organ podatkowy podstaw prawnych i faktycznych do zakwestionowania wydatków spółki cywilnej P. w związku z zawartymi umowami leasingu uznać należy za zasadne. Nie można również, w ocenie Sądu, uznać za niezasadne stanowisko skarżącej, iż brak było podstaw do przyjęcia, iż ponoszone przez spółkę wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, stanowiącego współwłasność wspólników tej spółki, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niesporne jest, iż koszty te wykazane zostały w wysokości nie przekraczającej limitu wynikającego z ww. przepisu i że Spółka prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu, której rzetelność nie była podważona w toku postępowania. Sporna pozostawała kwestia tytułu prawnego do ww. pojazdu oraz udokumentowania wydatków związanych z jego eksploatacją. Z ustaleń faktycznych sprawy, niespornych w tym zakresie między stronami wynika, że samochód którego dotyczą wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodów był współwłasnością M. M. - wspólniczki spółki P. i J. M. - męża drugiej wspólniczki - Z. M. Prawo własności określonej rzeczy przysługuje najczęściej jednej osobie, jednak może ono należeć do kilku osób. Ta jego właściwość jest w doktrynie określana jako podzielność prawa własności. Do najbardziej charakterystycznych form podzielności prawa własności należą: 1/ własność podzielona według czasu jej trwania, 2/ własność podzielona według treści, 3/ własność należąca niepodzielnie do kilku osób, czyli współwłasność. Ta ostatnia polega na tym, że każdemu ze współuprawnionych przysługują wszystkie atrybuty prawa własności, a więc uprawnienia każdego z nich są jednakowe, jedynie zakres tych uprawnień może być różny. Rzecz bowiem należy niepodzielnie do wszystkich współuprawnionych, ale udziały ich mogą być albo jednakowe, albo różne. Taki stosunek podzielności prawa własności ustawa nazywa współwłasnością, a współuprawnionych właścicieli - współwłaścicielami /por. Jerzy Ignatowicz: "Prawo Rzeczowe", Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 1994, str. 120 i nast./. Definicję współwłasności zawiera art. 195 Kc - "własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom". Ten stosunek prawny charakteryzują trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów, niepodzielność wspólnego prawa. Niepodzielność wspólnego prawa oznacza, że pomimo istnienia wspólności rzecz nie jest podzielona i każdemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli. W tym znaczeniu rację ma skarżąca, iż nie potrzebowała ona, ani Spółka żadnej dodatkowej umowy użyczenia do dysponowania samochodem dla celów działalności gospodarczej spółki. Sporu co do sposobu korzystania z rzeczy wspólnej między współwłaścicielami nie było. Charakter prawny spółki cywilnej unormowany jest w art. 860-875 Kc. Jest ona jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Na gruncie przepisów prawa cywilnego spółka cywilna nie może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych, gdyż jest jedynie "zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników; podmiotami są tylko wspólnicy" - uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92 - OSNCP 1992 nr 10 poz. 171. W tym znaczeniu samochód, nie wpisany do ewidencji środków trwałych, wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki był własnością /współwłasnością/ osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatki dokumentowane fakturami, na których znajdował się numer rejestracyjny pojazdu /zał. nr 1 do protokołu kontroli/ i nazwa spółki cywilnej za udokumentowane w sposób przewidziany w tym przepisie prawa. Z tych względów, uznając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w L. za wydane z naruszeniem przytoczonych w skardze przepisów postępowania, które miało wpływ na błędną interpretację i zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 29, zaś w zakresie kosztów postępowania, na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.