I SA/Gd 1912/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jerzego S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 10 października 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 1994 roku - oddala skargę. Decyzją z dnia 10 października 1997 r. Izba Skarbowa w G. uchyliła decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie określenia Jerzemu S. zobowiązania w podatku od towarów i usług i orzekła, że zobowiązanie w tym podatku za styczeń 1994 r. wynosi 1.662,90 zł, za luty 1994 r. 884,70 zł, a za marzec 1994 r. - 4,30 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu 13 września 1994 r. Drugi Urząd Skarbowy w G. decyzją ustalił Jerzemu S. kwotę do wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 1994 r. w ogólnej wysokości 26.986.000 zł, z czego za okres od 1 stycznia do 31 marca 1994 r. w kwocie 16.731.000 zł, oraz za kwiecień 1994 r. w kwocie 10.255.000 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik, nie składając oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w terminie określonym w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z mocy art. 14 tej ustawy był podatnikiem zwolnionym od podatku VAT. W związku z powyższym uznano, że podatnik zgodnie z art. 33 omawianej ustawy, winien odprowadzać podatek od towarów i usług naliczony w okresie styczeń-kwiecień 1994 r. w wystawionych fakturach i rachunkach uproszczonych. Ustalone powyższą decyzją zobowiązanie podatkowe Drugi Urząd Skarbowy w G. skorygował postanowieniem z dnia 25 października 1994 r. Za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 1994 r. do kwoty 52.462.000 zł, w tym za okres od 1 stycznia do 31 marca 1994 r. do kwoty 42.207.000 zł. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 12 czerwca 1995 r. uchyliła w całości decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do ustalenia sytuacji prawnej podatnika. Wskazano, że niezbędne jest ustalenie wysokości obrotu osiągniętego przez podatnika w 1993 r., momentu złożenia przez podatnika rezygnacji ze zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wielkości sprzedaży udokumentowanej fakturami i rachunkami uproszczonymi z wykazanymi kwotami podatku VAT za poszczególne miesiące przed złożeniem rezygnacji ze zwolnienia podatkowego. Trzeci Urząd Skarbowy w G. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i w oparciu o posiadane w sprawie dokumenty, decyzją z dnia 30 stycznia 1996 r. określił Jerzemu S. należne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 1994 r. w ogólnej wysokości 4.220,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnik pomimo, że w dniu 7 grudnia 1993 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-1 i otrzymał numer identyfikacji NIP dla potrzeb podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 1994 był z mocy prawa podmiotem zwolnionym od podatku VAT, gdyż w roku poprzednim, tj. 1993 r. osiągnął wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 cyt. ustawy oraz wartość eksportu towarów i usług nie przekraczającą łącznie kwoty 1,2 mld starych złotych. Przywołano ponadto przepis art. 14 ust. 2 ww. ustawy dopuszczający rezygnację przez podatnika ze zwolnienia podatkowego i przyjęto, że złożenie deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 1994 r. spełnia warunki tego przepisu, ale ze skutkiem dopiero od miesiąca następującego po miesiącu złożenia tej deklaracji. W świetle powyższego za moment rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia podatkowego przyjęto datę wpływu deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego w dniu 3 marca 1994 r., ze skutkiem od kwietnia 1994 roku. Przyjmując, że podatnik w okresie styczeń-marzec 1994 roku był zwolniony od podatku od towarów i usług, urząd skarbowy na mocy art. 33 cyt. ustawy zobowiązał stronę do odprowadzenia do budżetu kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w fakturach i rachunkach uproszczonych za okres od 1 stycznia do 31 marca 1994 r. Od powyższej decyzji Jerzy S. pismem z dnia 14 lutego 1996 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem postanowień art. 7-9 Kpa w związku z art. 136 Kpa, art. 5, art. 77 i art. 78 Kpa oraz w związku z przedstawieniem niezgodnego z prawdą stanu faktycznego jako podstawy wydania decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że Trzeci Urząd Skarbowy w G. w zaskarżonej decyzji myli przepisy art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w różnym stanie prawnym, tj. w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 1993 r., ze stanem prawnym na dzień 1 stycznia 1994 roku. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji, niezgodnie z prawdą przyjął, że deklaracja podatkowa VAT-7 za styczeń 1994 r. została złożona 3 marca 1994 r., gdy zgodnie z datą stempla pocztowego została nadana w dniu 28 lutego 1994 r. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Izba Skarbowa w G. zaskarżoną decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. uchyliła i określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. w wysokości 1.662,90 zł, za luty 1994 r. w wysokości 884,70 zł i za marzec 1994 r. w wysokości 4,30 zł. W uzasadnieniu wskazano, że zasadnie podatnik powołał się na fakt nadania na poczcie deklaracji VAT za styczeń 1994 r. w końcu lutego 1994 r. Od powyższej decyzji Jerzy S. pismem z dnia 12 listopada 1997 r. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w G. na mocy art. 156 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz utrzymanej mocą tej decyzji części decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 stycznia 1996 r. jako wydanych z naruszeniem postanowień art. 7, art. 9, art. 12 w związku z art. 35 i art. 36, art. 14 w powiązaniu z art. 136 oraz art. 75, art. 77 i art. 78 Kpa, a także art. 14 ust. 2 z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi Jerzy S. stwierdził, iż: - w dniu 7 grudnia 1993 r. złożył oświadczenie ustne w urzędzie skarbowym o rezygnacji ze zwolnienia, określone w art. 14 ust. 2 ustawy o VAT, - Urząd skarbowy, pomimo uczestniczenia w rozliczaniu podatku od towarów i usług, do dnia 6 lipca 1994 r. nie kwestionował spełnienia przez podatnika wymogu określonego art. 14 ust. 2 ustawy. Powołując się na publikacje prasowe oraz orzecznictwo NSA strona dowodzi, iż nie może ponosić negatywnych skutków błędów w działaniu urzędników organów podatkowych oraz braku precyzji przepisów podatkowych i braku jednolitości ich stosowania. Jednocześnie strona wskazuje na niewykonalność przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepis nakładający obowiązek zgłoszenia w grudniu 1993 r. rezygnacji ze zwolnienia podatkowego od początku 1994 r., zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 1994 r. Zdaniem podatnika przepis ten był również niewykonalny z tego powodu, iż przed styczniem 1994 r., czyli w okresie kiedy należało dokonać rezygnacji z opodatkowania, brak było możliwości określenia obrotu za rok 1993, którego wielkość decydowała o możliwości zastosowania przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego Jerzy S. stwierdza, iż nie może ponosić negatywnych skutków błędów stanowiących i stosujących prawo, a w szczególności braku precyzji, przejrzystości jak i ciągłości przepisów podatkowych. Ponadto strona kwestionuje zawarte w zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzenie, iż pisemne oświadczenie w sprawie rezygnacji ze zwolnienia złożono w dniu 15 kwietnia 1994 r. oraz wskazuje, iż zgodnie z art. 67 Kpa obowiązkiem urzędnika przyjmującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego było sporządzenie protokołu z dokonanej czynności. Izba Skarbowa w G. po przeanalizowaniu zarzutów skargi nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji oraz decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 stycznia 1996 r. w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i podtrzymała stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 r. /Dz.U. 1993 nr 129 poz. 599/ podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług w poprzednim roku podatkowym, tj. 1993 r. nie przekroczyła łącznie kwoty 1,2 mld starych zł, byli w 1994 r. zwolnieni podmiotowo z podatku od towarów i usług. Natomiast ust. 2 art. 14 ustawy w stanie prawnym obowiązującym w roku 1994 umożliwiał podatnikom zwolnionym podmiotowo na podstawie art. 14 ust. 1 cyt. ustawy rezygnację z tego zwolnienia pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia. Z akt sprawy wynika, że podatnik pomimo, iż w roku 1993 osiągnął łączny przychód w wysokości 489.665.700 zł, dopiero w dniu 15 kwietnia 1994 r. złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że od stycznia 1994 r. jest podatnikiem VAT. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest data dopełnienia przez podatnika warunków przepisu art. 14 ust. 2 ustawy, a tym samym data rezygnacji ze zwolnienia podatkowego. W tym zakresie należy uznać, że izba skarbowa zajęła prawidłowe stanowisko w sprawie. Z akt sprawy wnika, że podatnik dopiero w piśmie z dnia 6 lipca 1994 r. podniósł, że "prosi o uznanie terminu płatności, z możliwością odliczenia podatku VAT, od stycznia 1994 r. pomimo niezłożenia rezygnacji ze zwolnienia w ustawowym terminie". Powyższe świadczy jednoznacznie, iż podatnik w lipcu 1994 r. miał świadomość niedopełnienia, w terminie określonym ustawą, wymogu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie rezygnacji ze zwolnienia podatkowego od dnia 1 stycznia 1994 r. Zasadnie także uznano, że brak jest podstaw do przyjęcia wyjaśnień strony zawartych po raz pierwszy w piśmie z dnia 29 czerwca 1995 r. oraz podtrzymanych w złożonej skardze, że podatnik w dniu 7 grudnia 1993 r. zawiadomił ustnie urząd skarbowy o rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 ustawy, gdyż nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających złożenie takiego oświadczenia. W przypadku złożenia takiego oświadczenia podatnik zgodnie z art. 67 par. 2 pkt 1 Kpa w związku z par. 1 tego artykułu miał prawo żądać sporządzenia protokołu przyjęcia wniesionego ustnie podania. W stanie prawnym roku 1993, podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 600 mln zł /przed denominacją/ byli obligatoryjnie zwolnieni od podatku. Przy czym ustawa nie przewidywała możliwości rezygnacji z tego zwolnienia. Do takich podatników zaliczał się Jerzy S., który w roku 1993 osiągnął przychód w łącznej wysokości 489.665.700 zł. Tak więc w świetle przepisów obowiązujących do końca 1993 roku Jerzy S. był podmiotowo zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i do dnia 31 grudnia 1993 r. brak było podstawy prawnej do rezygnacji przez podatnika z tego zwolnienia. W omówionym stanie prawnym Jerzy S. dopiero w styczniu 1994 roku miał prawo dokonania rezygnacji ze zwolnienia, z mocą od początku następnego miesiąca, tj. lutego 1994 r. Świadczy o tym data publikacji zmienionych przepisów, a także brzmienie nowej treści art. 14 ust. 2. Nie można również uznać argumentu skargi i przyjąć zgłoszenie rejestracyjne VAT-1 jako rezygnację ze zwolnienia odpowiadającą warunkom art. 14 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż obowiązek rejestracyjny wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT dotyczył podatników wymienionych w art. 5 tej ustawy. Natomiast art. 9 ust. 3 przewidywał, że podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 mogli fakultatywnie złożyć zgłoszenie rejestracyjne i uzyskać numer identyfikacyjny. Wobec powyższego brak jest przesłanek do uznania, iż podatnik dopełnił warunków art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego zawiadomienia urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dniem 1 stycznia 1994 r. Ponadto należy wskazać, iż strona w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organa podatkowe nie wskazała jakich okoliczności urząd skarbowy nie uwzględnił wydając zaskarżoną decyzję oraz nie podała o ewentualne przesłuchanie jakich świadków i biegłych wnosi. W tym stanie faktycznym i prawnym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem postanowień art. 7 i art. 9 w powiązaniu z art. 75, art. 77-78 Kpa przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie przeanalizował przedstawionych dokumentów oraz nie przeprowadził dowodów ze świadków i nie powołał biegłych, którzy mogliby ocenić fakty przedstawione przez podatnika, albowiem podatnik nie wskazał organom podatkowym o jakich świadków i o jakie dokumenty mu chodzi. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organa podatkowe postanowień art. 12 w zw. z art. 35 i art. 36 Kpa określających terminy załatwienia spraw przez organa administracji państwowej należy stwierdzić, iż powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przyjęte w zaskarżonej decyzji. Izba skarbowa uznała w zaskarżonej decyzji argument odwołania, że deklaracja podatkowa VAT-7 za styczeń 1994 r. zgodnie z datą stempla pocztowego została złożona w urzędzie skarbowym w dniu 28 lutego 1994 r., gdyż przepis art. 57 par. 5 Kpa stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem nadano pismo w polskim urzędzie pocztowo-telekomunikacyjnym i przyjęła, iż Jerzy S. nadając w dniu 28 lutego 1994 r. w urzędzie pocztowym deklarację VAT-7 za styczeń 1994 r. spełnił warunek art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i od marca 1994 r. stał się podatnikiem podatku VAT. Taką ocenę izby skarbowej należy uznać za najbardziej korzystne dla podatnika uwzględnienie jego żądań. Należy bowiem zgodzić się, że złożenie przez skarżącego deklaracji podatkowej VAT jest takim rodzajem oświadczenia woli podatnika skierowanego do organu podatkowego, które pozwala ocenić w sposób wyraźny, że działa jako podatnik podatku VAT. Podstawą takiego uznania jest nie tylko to, że wola podatnika powinna być ujawniona wobec organu podatkowego w sposób dostatecznie jasny, ale także i to, że oświadczenie o treści woli powinno dotrzeć do adresata a to nastąpiło dopiero w końcu lutego 1994 r. W takiej sytuacji ocenę uprawnień skarżącego dokonaną przez izbę skarbową w tej konkretnej sprawie należy uznać za prawidłową, nie naruszającą przepisów obowiązującego prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.