SA/Bk 824/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Agencji Marketingu i Promocji "S." Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 maja 1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Urząd Skarbowy w B., decyzją z dnia 23 stycznia 1997 r., powołując przepisy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, określił Agencji Marketingu i Promocji "S." Spółka z o.o. w B., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. w wysokości 26.050,40 zł w miejsce zeznanego w kwocie 11.262,40 zł. W uzasadnieniu podano, że kontrola skarbowa i postępowanie podatkowe wykazały, że Spółka za 1993 r. zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu: - wypłaconego wynagrodzenia Mikołajowi P. w wysokości 75.000.000,- zł /po denominacji - 7.500 zł/; - wydatków poniesionych w oparciu o rozliczenie wykorzystania prywatnego samochodu Mikołaja P. do potrzeb Spółki: - w jazdach lokalnych - 388,40 zł - w jazdach pozamiejscowych - 2.447,70 zł, - kosztów związanych z otwarciem sklepu w O. /Federacja Rosyjska/ w kwocie 23.033,37 zł. W uzasadnieniu podano, że Spółka z o.o. "S." jest jednoosobowa. Zarząd Spółki był jednoosobowy i składał się z Dyrektora, powołanego przez uchwałę (...) z dnia 22 czerwca 1993 r. Uchwałą zaś (...) z dnia 28 lipca 1993 r. zostało przyznane wynagrodzenie w wysokości 1.500 zł miesięcznie /15.000.000 starych złotych/. W Spółce nie powołano rady nadzorczej oraz pełnomocników. Umowę o pracę ze wspólnikiem Spółki zawarł jej Dyrektor czyli Mikołaj P., doszło więc do zawarcia umowy o pracę "sam ze sobą". W ocenie organu podatkowego umowa taka nie mogła wywrzeć skutków prawnych, gdyż była nieważną. Wadliwie zawarta umowa o pracę nie mogła stanowić podstawy wypłaty wynagrodzeń, składek ZUS i na Fundusz Pracy oraz wydatków z tytułu używania samochodu prywatnego do potrzeb Spółki. Dokonane w kwocie 3.936,20 zł wypłaty były nieuzasadnione i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te były świadczeniami Spółki na rzecz wspólnika, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 wyżej wymienionej ustawy. Ponadto, organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 23.033,37 zł dotycząca sklepu w O. Na kwotę tą składała się kwota 6.000 USD /12.248,40 zł/ związana z otwarciem sklepu w O. oraz 5.100 USD /10.784,97 zł/ odnosząca się do dzierżawy tegoż sklepu w okresie od października do grudnia. Zdaniem orzekającego organu wydatki dotyczące sklepu w O. nie zostały należycie udokumentowane. Dokumenty przyjęte do księgowania nie były sprawdzone pod względem merytorycznym i formalnym -rachunkowym, czyli nie spełniały wymogów określonych w par. 7 ust. 1 pkt 1a, 1b, 1c i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Podano, że Spółka prowadziła współpracę z (...) Zakładem Przyczep na zasadach barterowych, brak było natomiast dowodu uzyskania przychodów w ramach wspólnego przedsięwzięcia z prowadzonego sklepu. Ponadto brak też było dowodu poniesienia bezpośredniego wydatku na uruchomienie przedmiotowego sklepu w postaci wypłaty pieniędzy bądź potwierdzenia ich otrzymania przez partnera zagranicznego. Organ przyznał, że wprawdzie w 1993 r. Spółka przekazała na rzecz OZPT w O. kwotę 11.100 USD, lecz dotyczyło to zapłaty za przyczepy traktorowe co wynikało z porozumienia kontrahentów z dnia 31 marca 1994 r. oraz Aktu z dnia 30 marca 1994 r. Z treści przedstawionego przez Spółkę pisma z dnia 14 lipca 1994 r. wynika, że zadłużenie Spółki wobec kontrahenta zagranicznego m.in. z tytułu wydatków związanych z remontem, otwarciem sklepu oraz dzierżawą placów handlowych wynosiło 20.100 USD i będzie rozliczane przy realizowaniu kontraktów z roku 1992r. Okoliczność ta wskazuje, zdaniem organu podatkowego, że Spółka w 1993 r. nie poniosła wydatków związanych ze sklepem w O. i bezzasadnie obciążyła nimi koszty uzyskania przychodów. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka podnosiła, że ewentualna nieważność umowy o pracę nie posądza o niemożliwości zaliczenia poniesionych na jej podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów. Dyrektor Spółki świadczył pracę na rzecz Spółki i to jest bezsporne. W tej sytuacji, zdaniem odwołującej się Spółki, wypłacone wynagrodzenia, pochodne wynagrodzeniom oraz ekwiwalent za używanie prywatnego samochodu do celów spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów. Wyjaśniała Spółka, że transakcje z (...) Zakładami Przyczep Traktorowych rozliczane były różnie; jeden kontrakt rozliczany był barterowo; natomiast pozostałe dwa oznaczone numerami - określały rozliczanie w dolarach. Kwota 14.505 USD dotycząca sklepu w O. została przekazana w dniu 6 grudnia 1994 r., a pozostała 5.595 USD zaksięgowano jako zysk Spółki w lutym 1996 r. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 14 maja 1997 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podzielił ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji. Skarżąc powyższą decyzję Spółka podnosiła, że organy podatkowe nie uwzględniły specyfiki rozliczeń z kontrahentem rosyjskim. Spółka z kontrahentem rozliczała wzajemne zobowiązania w drodze ich kompensowania. Zdaniem Spółki, orzekające organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że przecież Spółkę z (...) Zakładem Przyczep Traktorowych łączyło wzajemne porozumienie z dnia 30 września 1993 r. o zorganizowanie w O. salonu wystawowego. W porozumieniu tym strony określiły zasady rozliczania kosztów utrzymania, remontów, pomieszczeń handlowych i składowych po 50 procent każda ze stron. Ponadto, Spółka zobowiązała się do dostarczenia wyposażenia sal wystawowych oraz ponoszenia kosztów dzierżawy pomieszczeń. W przedmiotowej umowie zastrzeżono, że księgowość związaną z tym przedsięwzięciem prowadzić miał kontrahent rosyjski zgodnie z prawem miejscowym. Podniesiono, że w okresie działalności salonu /sklepu/ w 1993 r. Spółka posiadała zadłużenia wobec kontrahenta rosyjskiego z tytułu dostarczenia przyczep traktorowych do sprzedaży w Polsce. Wzajemne rozliczenie polegały na kompensowaniu należności i zobowiązań, w tym też związanych z urządzeniem i prowadzeniem sklepu w O., w którym sprzedawano towary przemysłowe pochodzenia polskiego dostarczone przez Spółkę. Wynika to jednoznacznie z umowy z dnia 1 października 1993 r. dotyczącej podziału wpływów ze sprzedaży towarów we wspólnym sklepie. W umowie tej zastrzeżono, że 90 procent wpływów ze sprzedaży w sklepie O. będzie przekazywana kontrahentowi rosyjskiemu za wysłane do Polski przyczepy traktorowe. Natomiast pozostałe 10 procent wpływów miało być przekazywane Spółce za poniesione koszty związane z uruchomieniem sklepu i zagospodarowaniem go w towary. Kosztów uruchomienia sklepu w O. nie zwrócono Spółce w 1993 r. i dlatego należało je odnieść w koszty uzyskania przychodów. O wysokości poniesionych kosztów świadczą m.in. dokumenty z dnia 22 października 1993 r. (...) i 22 grudnia 1993 r. (...) przekazane przez kontrahenta rosyjskiego, z których wynika, że koszty otwarcia sklepu i dzierżawy pomieszczeń wyniosły w 1993 r. kwotę 11.100 USD. Zarzucono też, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały wydatki związane z korzystaniem z prywatnego samochodu do celów służbowych. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie. W ocenie organu odwoławczego nie można było w 1993r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie nieważnie zawartej umowy o pracę z Mikołajem P. Umowa ta była dotknięta nieważnością i nie mogła wywoływać żadnych skutków prawnych. Wszelkie wydatki poczynione przez Spółkę w oparciu o tą umowę /wynagrodzenia, składki ZUS, świadczenia na Fundusz Pracy, ekwiwalent za wykorzystanie własnego samochodu do potrzeb służbowych/ nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustosunkowując się do zarzutów skargi odnoszących się do kosztów związanych z otwarciem sklepu w O. Izba Skarbowa stwierdziła, że z treści kontraktów (...) wynikało, iż podstawą rozliczeń między stronami miały być dostawy barterowe. Przedmiotowe kontrakty nie przewidywały innej formy pokrywania wzajemnych należności i zobowiązań. Przedstawione przez Spółkę dokumenty nie uzasadniały przyjęcia, że Spółka poniosła wydatek o wartości 23.033,37 zł, tj. 11.086,30 USD związany z otwarciem, czy też utrzymaniem sklepu albo salonu wystawowego w O. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawy jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością orzecznictwo sądowe przyjęło, w przeważającym stopniu, że umowa i pracę zawarta przez taką Spółkę z jednym udziałowcem jest nieważna. Wyrazem takiego stanowiska była uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r. I PZP 7/95 - OSNAP 1995 nr 18 poz. 227. W uzasadnieniu tej uchwały wyrażono pogląd, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o. działająca przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego Zarządu, z tym wspólnikiem jest nieważna bowiem umowa taka jest faktycznie zawierana z "samym sobą". Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 grudnia 1996 r. /II UKN 37/96 - OSNAP 1997 nr 17 poz. 320, a także w wyrokach tego Sądu z dnia 5 lutego 1997 r. /II UKN 86/96 - OSNAP 1997 nr 20 poz. 404/ i z 30 kwietnia 1997 r. /II UKN 82/97/, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 1998r. III SA 1686/97 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 61/. Wyżej prezentowane poglądy orzecznictwa sądowego nie były powszechnie akceptowane i podziela nawet w samym orzecznictwie sądowym. Jako przykład można wskazać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1997 r. /I PKN 276/97 - OSNAP 1998 nr 13 poz. 397. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stanął na stanowisku, że aby stwierdzić, czy umowa zmierzała do obejścia prawa lub była zawartą dla pozoru, konieczne jest badanie okoliczności zawarcia umowy, celów do jakich ona służyła, charakteru wykonywanej pracy itp. Organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę ograniczyły się jedynie do ustalenia, że umowa była zawarta z "samym sobą", a przez to samo była nieważną. Tymczasem z treści protokołów zgromadzeń wspólników, odbytych w 1993 r. /Nr 1, 2, 3, 4, 5/ oraz uchwał oznaczonych (...) wynika, że Spółka miała problemy z obsadą stanowiska Dyrektora Zarządu Spółki. Z treści protokółu (...) wynika, że z dniem 28 lutego 1993 r. zrezygnował z funkcji Dyrektora Mikołaj P. i z dniem 1 marca 1993 r. funkcję tą powierzono inż. Zofii S.-T. Z treści zaś protokółu (...) z dnia 22 czerwca 1993 r. wynikało, że inż. Zofia S.-T. złożyła rezygnację z dniem 22 czerwca 1993 r. z funkcji Dyrektora Zarządu i na stanowisko to został powołany Mikołaj P. Z treści akt administracyjnych nie wynika ilu jeszcze pracowników zatrudniała Spółka. Nie wynika też czy Mikołaj P. wykonywał pracę na rzecz Spółki, czy funkcja dyrektora zarządu ograniczała się jedynie do reprezentacji Spółki. Brak tych ustaleń nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy funkcje wykonywane przez Mikołaja P. ograniczały się jedynie do prowadzenia spraw spółki, do czego był zobowiązany jako jedyny wspólnik, czy też należało je zaliczyć do czynności wykonywanych przez pracowników. Brak ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie, a ograniczenie się jedynie do stwierdzenia zawarcia umowy z "samym sobą" i wyprowadzania z tego faktu wniosku, że nie mogło dojść do faktycznego świadczenia pracy, jest nieprzekonywające. Przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W art. 16 ust. 1 pkt 38 zostały wymienione jako nie koszty uzyskania przychodów osoby prawnej wydatki ponoszone na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Jeżeli okazałoby się, że to dzięki pracy świadczonej bezpośrednio przez Mikołaja P. osoba prawna funkcjonowała osiągając przychody, to wątpliwym wydaje się być stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe, że wypłacone wspólnikowi wynagrodzenia i im pochodne wydatki nie są wynagrodzeniem podlegającym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o., lecz wydatkiem na rzecz udziałowca. Sam przepis jest niejasno sformułowany, zaś wykazane wyżej rozbieżności w samym nawet orzecznictwie sądowym, nie pozwalają na jednoznaczne stanowisko jak te przyjęły organy podatkowe orzekające w sprawie. Ustawodawca dostrzegał te mankamenty i ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ nadano przepisom art. 16 ust. 1 pkt 38 nowe brzmienie. Zmiany te bezpośrednio nie odnoszą się do roku podatkowego 1993, którego rozpoznawana sprawa dotyczy, bowiem zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. Tym nie mniej jednak przyjęły przez ustawodawcę kierunek zmian legislacyjnych wyżej wskazanego przepisu nie może być obojętny dla jego wykładni sprzed zmiany. Wydaje się to tym bardziej uzasadnionym, że poprzednia regulacja powodowała brak jednolitości w orzecznictwie sądowym i wykładni przepisów stosowanej przez Ministerstwo Finansów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały też zaliczenie w koszty uzyskania przychodów osoby prawnej, w 1993r., wydatków związanych z otwarciem sklepu, czy też salonu wystawienniczego, w O. /Federacja Rosyjska/. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wyłączone zostały powyższe wydatki z kosztów z powodu nie przedstawienia przez Spółkę jednoznacznych dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków, które odpowiadałyby wymogom określonym w par. 7 ust. 1 pkt 1a, 1b, 1c i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Spółka wyjaśniała, że dowodów o przekazaniu pieniędzy nie posiadała, albowiem poniesienie wydatków wynikało z rozliczeń z kontrahentem rosyjskim. Wskazywała dokumenty, które jej zdaniem, świadczyły o poniesieniu wydatków. Organy podatkowe wyjaśnień tych nie przyjęły uznając je za niewiarygodne. Tymczasem, o tym czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie jest, nie decydują przepisy rozporządzenia dotyczące prowadzenia rachunkowości, lecz sama ustawa podatkowa, w tym przypadku ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Ustawa w art. 15 ust. 1 wprowadzona ogólną definicję pojęcia kosztów. W myśl ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy. Unormowanie powyższe ma ten skutek, że poniesienie wydatków należących do kosztów uzyskania przychodów można też udowadniać innymi dopuszczalnymi przez prawo środkami dowodowymi, a nie jedynie dokumentami wynikającymi z rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Rachunkowość ma w systemie podatkowym funkcję pomocniczą i służyć winna przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze koniecznym było ustosunkowanie się organów podatkowych do wyliczeń przedstawionych przez Spółkę i ich ocena. Jest rzeczą zrozumiałą i oczywistą, że ocena stosowanych przez Spółkę rozliczeń wymagała specjalistycznego przygotowania i wiedzy z zakresu rozliczeń finansowych i ewidencji tych rozliczeń. Jeżeli organ podatkowy uważałby to za konieczne, to mógł skorzystać z pomocy biegłych powołanych na zasadach określonych w art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego, a po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - na zasadach art. 180 par. 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie się organów podatkowych do stwierdzenia, że wydatki związane z otwarciem sklepu w O. nie zostały należycie udokumentowane, a w następstwie tego stwierdzenia wyłącznie ich z kosztów uzyskania przychodów było niewystarczające. Przepisy art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, które miały zastosowanie w sprawie nakładały na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zaniechanie sprawdzenia i oceny wyjaśnień przedkładanych przez Spółkę w zakresie wydatków związanych -z otwarciem sklepu w O. i ich rozliczenia stanowiło naruszenie zasad postępowania określonych wyżej wskazanymi przepisami regulującymi tok postępowania administracyjnego i mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Z tych wszystkich wyżej przytoczonych przyczyn Sąd stosując przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Sąd zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego /wniesionego wpisu/ stosownie do przepisów art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.