I SA/Ka 1729/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jerzego M., prowadzącego działalność pod firmą P.B.U.H. "M." w R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Jerzy M., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.B.U.H. "M." w R., wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Urzędu Skarbowego w R. (...) i Izby Skarbowej w K. (...). Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił, że bezpodstawnie zakwestionowano w niej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przed dniem 29 października 1993 r., nie biorąc pod uwagę, że towar został przyjęty do magazynu i zaksięgowany w dniu 30 października 1993 r. Z kolei decyzji Izby Skarbowej Jerzy M. zarzucił, że w niezrozumiałych dla niego powodów formalnych Izba nie rozpoznała jego odwołania merytorycznie, a jednocześnie, działając opieszale, spowodowała kilkakrotny wzrost kwoty odsetek. Z akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia 17 marca 1998 r. (...) Urząd Skarbowy w R. określił Jerzemu M. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 1993 r. w wysokości 537,40 zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 1.728,80 zł i wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 4.284,80 zł. Podstawę prawną decyzji stanowią przepisy art. 207, art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik bezpodstawnie odliczył w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 1993 r. od podatku należnego podatek naliczony, wynikający z 14 faktur VAT, wystawionych przed dniem 29 października 1993 r. Do tego bowiem dnia podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Do tego dnia nie miał zatem prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z powyższych faktur, gdyż udokumentowane nimi zakupy związane były ze sprzedażą zwolnioną, o czym stanowi art. 25 ust. 1 pkt powołanej ustawy. Podkreślono ponadto, że podatnik nie był uprawniony do otrzymywania faktur do 29 października 1993 r. stosownie do przepisu par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zmianą w Dz.U. nr 59 poz. 272/. W dalszej części uzasadnienia zawarto wyliczenie podstawy opodatkowania w związku z utratą zwolnienia podatkowego z dniem 29 października 1993 r., wyliczenie kwoty zawyżenia podatku naliczonego oraz kwoty zaległości podatkowej. Decyzja powyższa została w dniu 8 kwietnia 1998 r. doręczona podatnikowi, który w dniu 22 kwietnia 1998 r. wniósł do Urzędu Skarbowego w R. pismo zaadresowane "Naczelny Sąd Administracyjny przez Izbę Skarbową w K. i Urząd Skarbowy w R.". Określił, że pismo dotyczy odwołania od decyzji (...), a w uzasadnieniu podniósł, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż towar objęty zakwestionowanymi fakturami został przez niego nabyty faktycznie po dniu 29 października 1993 r., gdyż dopiero wówczas dotarł do magazynu. Podkreślił, że Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku, gdyż podatek naliczony został od całości towaru odprowadzony, a w sytuacji określonej decyzją - podatek ten zostanie uiszczony dwukrotnie. Wskazał także na jego niekorzystną sytuację w porównaniu z podatnikami, którzy utracili prawo do zwolnienia podatkowego po 1 stycznia 1994 r., gdyż im przyznano prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od remanentu z daty utraty zwolnienia. Wreszcie podatnik podniósł zarzut przewlekłości postępowania podatkowego, którego długotrwałość doprowadziła do zwiększenia jego obciążeń z uwagi na wysokie odsetki. W związku z powyższym Jerzy M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W konkluzji pisma zawarto wniosek o umorzenie postępowania i jego zakończenie przez Urząd Skarbowy w R. Organ pierwszej instancji przekazał powyższe pismo wraz z aktami sprawy Izbie Skarbowej w K., która w dniu 3 czerwca 1998 r. skierowała do Jerzego M., na mocy art. 155 par. 1 i art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej, wezwanie do usunięcia braków formalnych pisma w terminie 7 dni od daty doręczenie, pod rygorem pozostawienia tego pisma bez rozpoznania. W uzasadnieniu wezwania wskazano, że wyjaśnienia wymaga, czy pismo z dnia 19 kwietnia 1998 r. stanowi odwołanie, skoro jego adresatem jest Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przywołano treść art. 222 Ordynacji podatkowej, określającego, co powinno zawierać odwołanie od decyzji podatkowej i stwierdzono, że pismo Jerzego M. nie zawiera tych elementów. Pismem z dnia 6 czerwca 1998 r. Jerzy M. oświadczył, że jego pismo z dnia 19 kwietnia 1998 r. stanowi odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Podał także, że zawiera ono wszystkie cechy wymienione w art. 222 Ordynacji podatkowej, w połączeniu z dokumentami kontroli i jego wyjaśnieniami załączonymi do protokołu kontroli. Odwołując się do tych dowodów wyraził pogląd, że nie jest obowiązany przedstawiać kopii tych dowodów, znajdujących się w aktach przedstawionych organowi odwoławczemu przez Urząd Skarbowy. Oświadczył też, że może uzupełnić wyjaśnienia ustnie. Decyzją z dnia 11 sierpnia 1998 r. (...) Izba Skarbowa w K., na podstawie art. 169 par. 4 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489/, pozostawiła pismo Jerzego M. bez rozpoznania. Przywołując w uzasadnieniu treść art. 222 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zajął stanowisko, że pisma z dnia 19 kwietnia i 6 czerwca 1998 r. nie zawierają elementów wymienionych w tym przepisie. Podatnik nie postawił żadnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Pod pojęciem zarzutów należy rozumieć wskazanie uchybienia, które uzasadnia żądanie zawarte w odwołaniu. Niewystarczający jest sam fakt wyrażenia niezadowolenia z zaskarżonej decyzji i stwierdzenie iż jest ona niesłuszna i krzywdząca. Ponadto, określając istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, odwołujący się jest zobligowany wskazać czy żąda zmiany, czy też uchylenia zaskarżonej decyzji oraz czy chce, aby nastąpiło to odnośnie całości lub części decyzji. Sformułowany przez Jerzego M. wniosek o "umorzenie dochodzenia i zakończenie sprawy przez Urząd Skarbowy w R.", nie spełnia powyższych wymogów. Wreszcie - odwołujący się nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających swe żądanie, a dowodem takim nie może stanowić opieszałość w działaniu urzędów. Z tych powodów pozostawiono odwołanie bez rozpoznania. Powyższe stanowisko Izba Skarbowa podtrzymała w odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie Jerzy M. ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji argumentując, że żądania co do treści odwołania, sformułowane w wezwaniu Izby Skarbowej, były dla niego niezrozumiałe, gdyż - w jego odczuciu - odwołanie spełniało wszystkie wymogi formalne. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 169 par. 1 i 4 oraz art. 222 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 169 par. 1 stanowi, że "jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". W przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia organ podatkowy wydaje decyzje, co wynika z par. 4 art. 169. Przyjmuje się, że do wymogów formalnych, o których mowa w powołanym wyżej przepisie należą także wymogi ustalone dla poszczególnych typów podań w przepisach szczególnych, w tym wymogi odnośnie odwołania, określone w art. 222 Ordynacji podatkowej. Art. 222 stanowi, że "odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie". Powyższy przepis, podobnie jak uprzednio obowiązujący art. 170 Kpa, stanowi niewątpliwie odstępstwo od generalnie obowiązującego odformalizowania środków odwoławczych w postępowaniu administracyjnym. Wymaga bowiem od strony postępowania podatkowego skonkretyzowania w odwołaniu zarzutów, sprecyzowania żądania i powołania dowodów. Powyższe rozwiązanie prawne stanowi zatem ograniczenie w realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej dla postępowania podatkowego w art. 127 Ordynacji podatkowej, a ponadto gwarantowanej w przepis art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Z tego względu przepis art. 222 Ordynacji podatkowej, jako przepis wyjątkowy, powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji - do kontroli sądowej. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wyjść od stwierdzenia, że Ordynacja podatkowa nie definiuje w żaden sposób użytych w zacytowanym przepisie pojęć: "zarzut" i "żądanie". W wykładni językowej należy odwołać się do potocznego znaczeniem tych słów w języku polskim. "Zarzut" oznacza "słowa zawierające ujemną ocenę czegoś, zastrzeżenie, pretensję do kogoś o coś" /Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1981, t. III, str. 955/. Z kolei "żądanie" to tyle co "życzenie wyrażone w kategorycznej formie; to, czego ktoś żąda" /powołany wyżej Słownik, str. 1086/. Powyższe znaczenie potoczne nie ma bezpośredniego odniesienia do języka prawniczego, w którym zwłaszcza pojęcie zarzutu da się zdefiniować w oparciu o wykładnię systemową. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że stroną postępowania podatkowego nie zawsze są osoby korzystające z fachowej pomocy prawej. Dla nich wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie, a organ może wymagać stosowania się strony do szczególnych wymogów prawnych tylko o tyle, jeśli zachowuje się zgodnie z zasadą określoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy dbając o postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych. W procedurze cywilnej czy karnej ustawodawca sprecyzował podstawy, na jakich mogą być oparte środki odwoławcze, zatem pod pojęciem zarzutu należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybienia /uchybień/, które uzasadnia żądanie zawarte w odwołaniu. Wśród podstaw, na których można oprzeć zarzuty wymienia się: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, wystąpienie przesłanek, które stanowią podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, inne uchybienia procesowe, jeżeli mogły one wpłynąć na rozstrzygnięcie, nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w pierwszej instancji /R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2000 r., str. 266/. Z kolei w komentarzu do art. 170 Kpa /B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C. H. Beck, W. 1996, str. 778-779/ zacytowano pogląd sformułowany przez J. Schmindliżankę /Środki prawne w postępowaniu podatkowym, Rachunkowość - Podatki 1948, nr 4, str. 111/ w oparciu o tezy Najwyższego Trybunału Administracyjnego, że "za konkretne uważa się takie zarzuty, które, jeśliby się okazały uzasadnione wywrą wpływ na ustalenie wymiaru podatku, a które muszą być na tyle sprecyzowane i poparte należytymi dowodami, ażeby władza miała możność ścisłego określenia faktu, o które stronie chodzi. Będą to zarzuty, które są zdolne wzruszyć podstawy władzy wymiarowej, a zatem wyklucza się z natury rzeczy twierdzenie gołosłowne, którego prawdziwości władza nie jest zobowiązana stwierdzić ani ustalić (...). Nie będą więc konkretnymi zarzuty ograniczające się wyłącznie do krytyki materiału zebranego przez władzę i nie przedstawiające ze swej strony żadnych pozytywnych danych i dowodów". W kontekście powyższych poglądów należy odnieść się do twierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, że "podatnik nie stawia żadnych zarzutów przeciw zaskarżonej decyzji". Faktem jest, że Jerzy M. nie wskazał w swym odwołaniu, jakie przepisy zostały naruszone, ale z treści jego wywodów można wyprowadzić wniosek, że kwestionuje on przyjęcie przez organ pierwszej instancji daty wystawienia faktury za moment powstania po jego stronie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury. Wywodzi, że momentem tym jest otrzymanie towaru, a nie wystawienie faktury. Taka treść wywodu nie może być uznana za brak zarzutu odwołania, skoro wskazuje na poparcie tego odwołania na naruszeniu przepisów prawa materialnego. W drugiej części odwołania zawarto ponadto wyraźnie zarzut naruszenia przepisów proceduralnych regulujących terminy załatwiania spraw administracyjnych. Zarzuty zostały zatem postawione, choć oczywistą jest rzeczą, że nie zostały precyzyjnie sformułowane. Stawianie jednak wymogu dokładniejszego sprecyzowania tych zarzutów, przy nieobowiązywaniu w postępowaniu podatkowym przymusu występowania strony za pośrednictwem fachowego pełnomocnika, zapewniającego obsługę prawną, jest nieuzasadnionym i nieuprawnionym rozszerzeniem obowiązku określonego w art. 222 Ordynacji podatkowej. Na organie spoczywa obowiązek oceny czy wymogi określone w powyższym przepisie zostały spełnione w oparciu o rzeczywistą treść odwołania i wynikający z niej zamiar strony odwołującej się, a nie przez pryzmat użytych formuł prawnych. Analogiczne spostrzeżenia odnieść można do kwestii, czy w swoim odwołaniu Jerzy M. wskazał dowody uzasadniające żądanie, będące przedmiotem odwołania. Skarżący powołał się na dokumentację zgromadzoną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w szczególności na zapisy w księgach, z których to zapisów wynika, kiedy towary wymienione w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone do magazynu. Na tych właśnie zapisach Jerzy M. oparł swe twierdzenie, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący odwołał się ponadto do treści złożonych przez siebie wyjaśnień, a w piśmie z dnia 6 czerwca 1998 r. oświadczył, że może je dodatkowo uzupełnić na żądanie organu odwoławczego. Powyższe okoliczności wskazują, że odwołanie zawiera wskazanie dowodów, na których strona opiera swe żądanie. Warto zauważyć, że art. 222 Ordynacji podatkowej nie mówi o nowych dowodach, a zatem wystarczającym, z punktu widzenia szczególnych wymogów formalnych odwołań w sprawach podatkowych, jest wskazanie dowodów uzasadniających wywody odwołania, nawet jeśli są do dowody już przeprowadzone. Nawiązać w tym miejscu można raz jeszcze do zagadnienia zarzutów odwołania. Wśród tych zarzutów może bowiem pojawić się zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a więc odwołanie będzie w zasadzie polemiką z wnioskami wyprowadzonymi przez organ z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Nie ma przy tym podstaw do uznania, że tak sformułowany zarzut, nie poparty żadnymi dodatkowymi, nowymi dowodami, jest niewystarczający do merytorycznego rozpoznania odwołania. Trzeba bowiem pamiętać, że postępowanie dwuinstancyjne prowadzi do ponownej, całościowej oceny sprawy przez organ odwoławczy, a w tej ocenie mieści się także ocena materiału dowodowego nie tylko pod kątem zupełności tego materiału ale i poprawności wnioskowania w oparciu o materiał wszechstronnie zgromadzony. Całkowicie nieuzasadniony jest pogląd organu odwoławczego, że podatnik nie skonkretyzował w odwołaniu swego żądania. Jerzy M. jednoznacznie napisał w odwołaniu: "Biorąc powyższe pod uwagę (...) wnoszę o uchylenie wymienionej w tytule decyzji". Zdanie to nie budzi żadnych wątpliwości, nawet w kontekście wniosku o umorzenie postępowania, zawartego w końcowym zdaniu odwołania. Jeżeli organ odwoławczy miał takie wątpliwości, to w swym wezwaniu do usunięcia braków formalnych odwołania powinien był sprecyzować jakiego dokładniejszego określenia żądania oczekuje. Ta ostatnia uwaga odnosi się zresztą do całości wezwania skierowanego do Jerzego M., albowiem jest ono jedynie powtórzeniem treści art. 222 Ordynacji podatkowej, a nie wyjaśnieniem stronie na czy polega konkretyzacja zarzutów oraz żądania. W niniejszej sprawie Sąd ocenił, że odwołanie Jerzego M. z dnia 19 kwietnia 1998 r. wymagało wyjaśnienia tylko jednej kwestii wątpliwej, a mianowicie - zaadresowania tego odwołania do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W celu wyjaśnienia tej wątpliwości organ zasadnie zwrócił się do strony i otrzymał jednoznaczne oświadczenie, że zgodnie z tytułem i treścią pisma stanowi ono odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w R. W ocenie Sądu usunięta została tym samym przeszkoda do merytorycznego rozpoznania odwołania. Samo odwołanie spełniało bowiem wymogi stawiane tego rodzaju środkowi odwoławczemu w postępowaniu podatkowym. Odmienna ocena, dokonana w zaskarżonej decyzji, jest oparta na wykraczającej poza literalną i rozszerzającej wykładni przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było podstaw do uznania, że odwołanie Jerzego M. nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa i pozostawienia go bez rozpoznania na podstawie art. 169 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów proceduralnych miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiło stronę merytorycznego rozpoznania jej odwołania. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżoną decyzje na mocy art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a na podstawie art. 55 tej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.