I SA/Gd 2024/97

Uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej /urzędu statystycznego/ nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 17.01. do 18.02.1995 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "K." Sp. z o.o. w G. stwierdzono, że w kolejnych miesiącach od lipca do grudnia 1993 r. Spółka zaniżała podatek należny. Nieprawidłowość ta polegała na nieopodatkowaniu przez Spółkę usługi świadczonej na podstawie umowy z dnia 20.12.1988 r. zawartej z Przedsiębiorstwem Dróg i Mostów w G., a polegającej na obsłudze promu i mostu pontonowego wraz z zapleczem technicznym. Zdaniem kontrolujących, przyczyną tego stanu było nieprawidłowe sklasyfikowanie powyższych usług. Spółka oznaczyła je symbolem KU 70-72 - jako usługi komunalne związane z utrzymaniem ulic i placów, co na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej ustawą, spowodowało zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według kontrolujących, usługi te powinny zostać zaliczone do podbranży KU 56001 - usługi związane z utrzymaniem dróg kołowych publicznych i powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy, stawką 22 procent. W związku ze złożonym przez Spółkę żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia 7.06.1995 r., w której zarzucił Spółce, że zaniżyła w kolejnych miesiącach od 05 lipca do grudnia 1993 r. podatek należny na łączną kwotę 6.194,80 zł co po rozliczeniu deklaracji VAT-7 za ten okres skutkowało ustaleniem kwoty do wypłaty ogółem 5.478,90 zł. W uzasadnieniu organ I instancji, podtrzymał stanowisko pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, iż zaniżenie podatku należnego spowodowane było nieprawidłowym sklasyfikowaniem świadczonych przez siebie usług związanych z utrzymaniem, dozorem obiektu mostowego w S. Obliczając wysokość zobowiązania, organ I instancji wziął pod uwagę Zarządzenie Nr 75 Ministra Finansów z dnia 8 września 1993 r. zmieniające zarządzenie w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług od niektórych towarów /Dz.U. nr 17 poz. 76/ - w ten sposób, że od dnia 5 lipca do 31 sierpnia 1993 r. - zastosował stawkę 22 procent a od dnia 1 września do 31 grudnia 1993 r. - zastosował stawkę 7 procent. Strona pismem z dnia 23 czerwca 1995 r. odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania mającego na celu uzyskanie informacji dotyczącej sklasyfikowania przedmiotowych usług, Izba Skarbowa poddała ocenie Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy i wezwała ją do zajęcia stanowiska w tej kwestii. Pismem z dnia 28.07.1997 r. Spółka złożyła wyjaśnienia w sprawie. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, Izba Skarbowa decyzją z dnia 7 listopada 1997 r. uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła należne zobowiązanie za poszczególne miesiące okresu od 5 lipca do grudnia 1993 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa potwierdziła zasadność zarzutów organu I instancji, jednakże obliczając wysokość zobowiązania wzięła pod uwagę art. 15 ust. 1 ustawy oraz zastosowała par. ? Zarządzenia Nr 75 zgodnie z jego brzmieniem, tj. od dnia 15.09.1993 r. W wyniku powyższego kwota zaniżenia podatku należnego za okres od 5 lipca do grudnia 1993 r. wyniosła ogółem 5.831 zł. Strona - pismem z dnia 28.11.1997 r. przesłała skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji uznanie, że świadczone przez skarżącego usługi polegające na obsłudze przeprawy promowej oraz utrzymania mostu pontonowego należy zakwalifikować do podbranży KU 72601 i w związku z tym powinny zostać zwolnione od podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy - oraz załącznika Nr 2 poz. 5 do tejże ustawy przez niesłuszne uznanie, że usługi polegające na obsłudze mostu pontonowego oraz przeprawy promowej na Wiśle w miejscowości S. należy zakwalifikować jako podbranża KU 56001 "usługi związane z utrzymaniem dróg kołowych publicznych". Strona wyjaśnia, że dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług oparła się na uzyskanej od zleceniodawcy, tj. Zarządu Dróg i Mostów informacji zawartej w piśmie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z dnia 9.08.1993 r. Ponadto dodaje, że pomimo, że uzyskana Informacja była "niezbyt precyzyjna" jednak pozwalała na przyjęcie stanowiska, że usługi należy zakwalifikować jako podbranża KU 72601. Natomiast wszelkie wątpliwości rozwiało pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29.11.1993 r. adresowana do Przedsiębiorstwa Budownictwa Drogowego "S." s.c. z K. Według tego pisma, drogi publiczne przebiegające przez miasto lub wieś stają się w rozumieniu klasyfikacji usług "ulicą lub placem" a utrzymanie ich należy traktować jako podbranża KU 72601. Dalej Spółka stwierdza, że pomimo udostępnienia powyższego pisma organy podatkowe nadal utrzymywały, że usługę należy sklasyfikować do podbranży KU 56001. Zdaniem skarżącego, o kwalifikacji usługi nie może decydować źródło finansowania, ale rodzaj i sposób wykonywania usługi. Stosowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów jest nadinterpretacją, która jest niedozwolona w sprawach wymiaru podatków. Zarówno przedmiot jak i zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w przepisach prawa. Tymczasem, daleko jest od precyzji zwłaszcza w wydaniu organów statystycznych. Na potwierdzenie powyższego Spółka w piśmie procesowym z dnia 23.01.1998 r. stwierdziła, że organy statystyczne nie potrafią w jej sprawie zająć jednoznacznego stanowiska, na dowód czego przedstawiła pismo z dnia 15.01.1997 r. według którego świadczoną usługę "utrzymanie mostu pontonowego i przeprawy promowej" należałoby zakwalifikować odrębnie: KU 531 - przewozy osób, KU 34301 - usługi specjalistyczne lądowe - inżynieryjne. Równocześnie Spółka zarzuciła, nieprawidłowe zastosowanie Zarządzenia Nr 52 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1993 r. /Dz.Urz. MF nr 12 poz. 54/, bowiem obowiązuje ono od dnia 5.07.1992 r. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji w trybie art. 38 ust. 2 cytowanej ustawy o NSA i podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Powszechność podatku od towarów i usług wprowadzonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50/ polega na tym, że obejmuje on swym obowiązkiem, co do zasady, każdą sprzedaż towaru czy świadczenia usługi, ale również każdego sprzedawcę towaru i wykonawcę usługi. Również powszechny charakter posiada określona w art. 18 ust. 1 ustawy podstawowa 22 procent stawka podatku od towarów i usług. Ustawodawca w samej ustawie oraz aktach do niej wykonawczych precyzyjnie określił i taksatywnie wymienił przypadki w jakich może być stosowany przywilej zwolnienia z opodatkowania lub opodatkowania stawką 7 procent lub "0" procent. Otóż, przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadza zwolnienie od podatku od towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 2 do tejże ustawy usług. Według tego załącznika, w poz. 5, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi - komunalne, materialne zaliczone na podstawie Zarządzenia Nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28.08.1985 r. /znak OBR-BP-58/85/ do gałęzi Ku 72. W jej skład weszły usługi m.in. "utrzymanie ulic i placów miejskich" jako podbranża KU 72601. Zatem dla ustalenia, czy Spółka mogła korzystać z preferencji podatkowej jaką jest zwolnienie z opodatkowania miała obowiązek ustalenia, czy świadczone przez nią usługi - utrzymania mostu pontonowego oraz przeprawy promowej w S. mogą być zaliczone do tej podbranży. Wynika stąd, że podatnik stosując preferencję podatkową powinien upewnić się, czy ma prawo do jej wykorzystania. Skarżąca Spółka przedstawiając organom podatkowym posiadane przez siebie pisma pochodzące od różnych organów, a także adresowane nie tylko do niej, dowodziła, że uczyniła zadość swoim obowiązkom, by skorzystać ze zwolnienia od podatku. Ze sprawy wynika, że organy podatkowe to zakwestionowały, a Izba Skarbowa zwróciła się do organu statystycznego o udzielenie odpowiedzi jak należy zakwalifikować usługę utrzymania drogi krajowej. Uzyskana odpowiedź stanowiła podstawę niekorzystnego dla strony orzeczenia. Jak też ze sprawy wynika Spółka ponownie zwróciła się do tego samego organu statystycznego z pytaniem o właściwą klasyfikację wykonywanej usługi opisując, co wchodzi w zakres wykonywanych czynności. Znamienne jest to, że Urząd Statystyczny tym razem wydał opinię odmiennej treści, niż to uczynił podczas postępowania podatkowego. Taka sytuacja przedstawiona została Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do oceny. Sąd w sprawie tej przywołał stanowisko, które prezentuje w ferowanych przez siebie wyrokach, a z którego wynika, że uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej /urzędu statystycznego/ nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu. Rozbieżności interpretacyjne w klasyfikowaniu danych towarów i usług przez uprawnione do tego organy już same w sobie stanowią o powstaniu wątpliwości co do prawidłowości wydanej przez Izbę Skarbową decyzji. Decyzja ta została oparta na opinii Urzędu Statystycznego z 24 czerwca 1997 r., a z jej treści wynika, że klasyfikacji podlegała usługa utrzymania drogi krajowej. Z kolei w opinii z dnia 15 stycznia 1998 r. przedstawionej przez stronę ten sam organ klasyfikował obsługę mostu pontonowego i przeprawy promowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki stan sprawy nie pozwala merytorycznie ocenić, czy klasyfikacja spornej usługi dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Dotychczas bowiem nie zostało wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości, jakie czynności wykonuje strona skarżąca w wykonaniu umowy z dnia 20 grudnia 1988 r. Treść załączonej do akt sprawy umowy wskazuje, że chodzi o usługę wykazania obsługi promów i mostu pontonowego wraz z zapleczem techniczno-eksploatacyjnym /par. 1 umowy/. Jednakże postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie nie odniosło się do treści umowy, jak też nie zebrano materiału, z którego wynikałby zakres faktycznie wykonanych usług. W sytuacji rozbieżnych opinii Urzędu Statystycznego, kwestia zasadniczą staje się więc prawidłowe sformułowanie pytania o klasyfikację do tego organu, a to nie będzie możliwe bez dokładnego ustalenia, jaki rodzaj usług wykonuje strona skarżąca realizując umowę. Niewyjaśnienie tych wątpliwości w sprawie legło u podstaw stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wadliwości decyzji Izby Skarbowej skutkującej jej uchyleniem. Zaskarżona decyzja jest wadliwa także z innej przyczyny, aczkolwiek ta przyczyna sama w sobie nie stanowiła o treści wyroku. Nie można jednak pominąć, że Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji orzekając o zobowiązaniu w podatku VAT za miesiąc wrzesień 1993 r. naruszyła zakaz reformationis in peius. Rozliczenie miesięczne w tym podatku powoduje, że organ odwoławczy, kontrolując decyzje urzędu skarbowego obejmującą okres paru miesięcy, ocenia prawidłowość wyliczeń podatku za każdy miesiąc z osobna i co do każdego takiego okresu ma zastosowanie zasada płynąca z art. 139 Kpa. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że chociaż wadliwość decyzji co do podatku Spółki za miesiąc wrzesień 1993 r. nie wpłynęła sama w sobie na treść wydanego w sprawie wyroku, a o uchyleniu zaskarżonej decyzji zdecydowała niemożność dokonania merytorycznej oceny decyzji z powodu istnienia wątpliwości co do klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług, to zdaniem Sądu i ta dostrzeżona wada zaskarżonej decyzji złożyła się na ocenę jej legalności. Te względy, jak i względy, o których była mowa na wstępie rozważań spowodowały wydanie orzeczenia na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.