III SA 604/99

Przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie pozwala na dokumentowanie operacji gospodarczych samym tylko posiadaniem dokumentów źródłowych /faktury, dokumenty SAD/, lecz dla poprawnego wyliczenia podatku wymagane jest prowadzenie ewidencji sprzedaży i wpisywanie do niej wszystkich operacji kształtujących przychód w danym miesiącu. Decyzją z dnia 31 października 1997 r. Michał J. Inspektor Kontroli Skarbowej, określił dla Spółki z o.o. "A." kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. (...) oraz określił wysokość podatku należnego za październik 1995 r. (...) i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe (...). W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących zakup części do samochodów osobowych będących na stanie środków trwałych oraz zaniżyła podatek należny poprzez: - niezaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży eksportowej cysterny do przewozu gazów o wartości 236.925 zł., co wykluczało zastosowanie stawki podatku VAT "0" procent a uzasadniało naliczenie podatku według stawki 22 procent, tj. w kwocie 52.123,50 zł.; - nieopodatkowanie przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów o wartości 19.052,51 zł.; - nienaliczenie podatku od importu usług w kwocie 50.505 zł. W odwołaniu Spółka wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt. 5, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 6 Kpa w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku VAT oraz w związku art. 4 ust 1 ustawy o podatku VAT, poprzez określenie wymiaru podatku bez podstawy prawnej, a także naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa. Odnośnie podatku od sprzedaży eksportowej cysterny do przewozu gazów w odwołaniu stwierdzono, że stosując przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu nadanym przez ustawę o zmianie tej ustawy w związku z jej art. 3 ust. 1, Spółka miała podstawy do zastosowania 0 procent stawki VAT ze względu na posiadanie dokumentu SAD. Zdaniem podatnika nieujęcie omawianej sprzedaży w deklaracji podatkowej nie spowodowało zaniżenia zobowiązania podatkowego, bowiem art. 27 ust. 5 w brzmieniu aktualnym, w przeciwieństwie do jego treści obowiązującej w 1995 r., nie wiąże już w sposób bezpośredni możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania od nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, ale od tego, czy w złożonej deklaracji podatkowej podatnik prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Po otrzymaniu odwołania Spółki "A." Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 23 września 1998 r. zwróciła sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, ponieważ nie zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe od kwoty zaniżenia podatku należnego od sprzedaży eksportowej cysterny do przewozu gazów. Decyzją z dnia 8 października 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał wymiaru uzupełniającego w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 15.637 zł. tj. w wysokości równowartości 30 procent kwoty zaniżenia - 52.123,50 zł. Również i ta decyzja została zaskarżona odwołaniem, w którym domagano się jej uchylenia zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT. Po rozpatrzeniu obydwu odwołań Izba Skarbowa decyzją z dnia 4 lutego 1999 r. uchyliła decyzję z dnia 31 października 1997 r. w części dotyczącej określenia kwot zwrotu różnic podatku za maj, czerwiec i wrzesień 1995 r. oraz w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ponad kwotę 7.137 zł., zaś w pozostałym zakresie utrzymała w mocy kwestionowane w odwołaniach decyzje organu I instancji. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ II instancji uwzględnił odwołanie z dnia 18 listopada 1997 r. w części dotyczącej określenia podatku VAT od importu usług, natomiast w pozostałym zakresie uznał odwołania za nieuzasadnione podzielając w tej części stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej. Odnośnie importu cysterny Izba Skarbowa w motywach swojej decyzji stwierdziła, że zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki 0 procent jest prowadzenie przez podatnika ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, co miało miejsce w sprawie niniejszej, podatnik traci prawo do stawki 0 procent i organ I instancji określając zobowiązanie podatkowe winien zastosować do danej czynności stawkę 22 procent. W ocenie Izby uzasadnione jest również ustalenie dodatkowego zobowiązania, ponieważ w 1995 r. zastosowanie sankcji uzasadniało nierzetelne prowadzenie ewidencji, a nie stwierdzenie nieprawidłowego określenia wysokości podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku VAT dotyczy bowiem jedynie wysokości sankcji, nie zaś kwestii, jakie uchybienia sankcjom podlegają. W skardze do NSA Spółka "A." zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt. 5 oraz art. 27 ust. 5 i 6 w związku z art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 6 Kpa w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku VAT, poprzez określenie wymiaru podatku bez stosownej podstawy prawnej. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego od sprzedaży eksportowej cysterny do przewozu gazu. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację podnoszoną w tym zakresie w odwołaniach od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 1997 r. i z dnia 8 października 1998 r. Skarżąca przyznała, że nie zaewidencjonowała sprzedaży eksportowej cysterny w rejestrze sprzedaży VAT oraz nie ujęła tej transakcji w deklaracji VAT za listopad 1995 r. Jednak sprzedaż ta została potwierdzona właściwą fakturą oraz dokumentem SAD, co uprawniało Spółkę do zastosowania "0" procent stawki podatku VAT. Zatem niewykazanie tej sprzedaży w ewidencji i w deklaracji podatkowej nie spowodowało zaniżenia podatku należnego, a w konsekwencji nie uzasadniało wymierzenia przez Inspektora Kontroli podatku VAT według stawki 22 procent i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wywiedzioną w motywach zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga Spółki z o.o. "A." nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Przepis art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że stawka podatkowa wynosi 22 procent, z zastrzeżeniem przewidzianym m.in. w ust. 3, zgodnie z którym w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi "0" procent, jednakże pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, czyli zawierającej kwoty określone w art. 20 tej ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wbrew sugestiom skarżącej cyt. przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT nie pozwala więc na dokumentowanie operacji gospodarczych samym tylko posiadaniem dokumentów źródłowych /faktury, dokumenty SAD/, lecz dla poprawnego wyliczenia podatku wymagane jest prowadzenie ewidencji sprzedaży i wpisywanie do niej wszystkich operacji kształtujących przychód w danym miesiącu /por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 1997 r. SA/Wr 1590/95 i z dnia 26 marca 1999 r. III SA 5028/98/. Jeżeli podatnik naruszy obowiązki ewidencyjne z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 18 ust. 3 tej ustawy traci uprawnienie do zastosowania stawki VAT "0" procent, a tym samym niezaewidencjonowana czynność podlega - zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu - stawce podatkowej 22 procent. Ponadto w myśl przepisu z art. 27 ust. 5 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 1997 r., wobec podatnika naruszającego obowiązki ewidencyjne z art. 27 ust. 4 organ podatkowy miał obowiązek zastosować sankcję administracyjną, której jedynie wysokość została złagodzona przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/ także za okres poprzedzający wejście w życie tej nowelizacji, czyli mającym zastosowanie również przy ustalaniu sankcji w sprawie niniejszej za 1995 rok. Wynika to jednoznacznie z treści omawianego przepisu art. 3 ust. 1 powyższej nowelizacji, który nakazuje stosować przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w nowym brzmieniu w wypadkach, gdy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres sprzed 1 stycznia 1997 r. stwierdzi naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Przy tym wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie jest pozostawione swobodnemu uznaniu organów podatkowych. Decyzja taka jest decyzją związana, co oznacza, iż winna być wydana w każdym przypadku spełnienia - w okresie sprzed 1 stycznia 1997 r. - przesłanek z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z 1996 r. zmieniającej ustawę VAT /por. wyrok NSA z dnia 11 marca 1998 r. I SA/Kr 1132/97/. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 1997 r. /nie mającym więc zastosowania w sprawie niniejszej/ przepisy ust. 5, 6 i 8 art. 27 cyt. ustawy, stanowiące o tzw. sankcjach administracyjnych, nie odwołują się już do treści ust. 4 tego artykułu i ujemne dla podatnika konsekwencje wiążą tylko z wadami złożonej przez niego deklaracji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 1998 r. I SA/Gd 1377/96/. Za bezzasadny należy uznać również podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 6 Kpa poprzez określenie wymiaru podatku bez stosownej podstawy prawnej. Wobec omówionego wyżej zastosowania przez organy podatkowe właściwych przepisów prawa materialnego, przy niewadliwej ich wykładni, trudno mówić o naruszeniu jednej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a mianowicie zasady praworządności wyrażonej w art. 6 Kpa, zastąpionym od dnia 1 stycznia 1998 r. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zastrzeżenia budzi jedynie, iż wydając zaskarżoną decyzję po rozpoznaniu dwóch odwołań Spółki, tj. wniesionego w dniu 17 listopada 1997 r. /czyli przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej/ odwołania od decyzji Inspektora Kontroli z dnia 31 października 1997 r. oraz odwołania z dnia 24 października 1998 r. od decyzji uzupełniającej tego organu, Izba Skarbowa pominęła w podstawach prawnych swojej decyzji przepisy art. 138 par. 1 pkt. 1 i 2 Kpa, których zastosowanie do rozpatrzenia odwołań wniesionych przed dniem 1 stycznia 1998 r. nakazuje przepis art. 335 Ordynacji podatkowej. Jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy - w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z przytoczonych względów Sąd uznał, że mimo powyższej nieprawidłowości zaskarżona decyzja odpowiada prawu i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.