I SA/Łd 251/98

W przypadku wyrażenia zgody przez przełożonego na zamieszkiwanie prokuratora w miejscowości nie będącej siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury pracownikowi przysługuje odpowiedni zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Jeżeli więc prokurator poniesie za zatrudniającą go jednostkę wydatki związane z dojazdem do pracy, które to wydatki zostaną mu następnie zwrócone przez pracodawcę, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W dniu 20.10.1997 r. Wiesław J. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o wydanie decyzji w trybie art. 175 par. 1 Kpa o uznaniu nieistnienia obowiązku podatkowego od kwoty 200 złotych tytułem zwrotu kosztów dojazdu do pracy za miesiąc sierpień przyznanej mu na podstawie art. 56 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze. Decyzją z dnia 7.11.1997 r. Urząd Skarbowy odmówił uwzględnienia żądania podatnika. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 4.02.1998 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze /Dz.U. 1994 nr 19 poz. 70 ze zm./ prokurator winien zamieszkiwać w miejscowości będącej siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury, w której pełni służbę. Ewentualną zgodę na zamieszkanie w innej miejscowości musi wyrazić przełożony. Wtedy też prokuratorowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu do pracy. Jest ono świadczeniem pieniężnym ponoszonym przez zakład pracy za pracownika podlegającym opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie ze stosunku służbowego w oparciu o treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska podatnika iż dokonany mu przez zakład pracy zwrot kosztów podróży z miejsca zamieszkania do siedziby prokuratury nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uznały jedynie że konsekwencją zakwalifikowania tego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy jest możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 22 ust. 11 ustawy możliwość odliczenia od przychodu kosztów faktycznie poniesionych na dojazdy do pracy. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w świetle definicji podróży służbowej zawartej w par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży na obszarze kraju /M.P. nr 39 poz. 387 ze zm./ dojazdy prokuratora z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie mogą być uznane za podróże służbowe. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa przez błędną interpretację i wadliwe zastosowanie prawa materialnego w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 56 i następnych ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze. Według skarżącego przejazdy prokuratora z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie są przejazdami prywatnymi, lecz przejazdami w celach służbowych, których koszty w myśl art. 22 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z powołanymi przepisami ustawy o prokuraturze pracodawca przejmuje na siebie obowiązek pokrycia kosztów dojazdu prokuratora z miejsca zamieszkania w innej miejscowości do siedziby zakładu pracy i zwrot kosztów dojazdów, uprzednio wydatkowanych przez pracownika nie stanowi w żadnym przypadku wynagrodzenia ze stosunku służbowego. Stąd też zdaniem skarżącego opodatkowanie zwrotu kosztów jego dojazdu do miejsca pracy jest sprzeczne z podstawową zasadą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającą na celu opodatkowanie osiągniętych dochodów. Skarżący powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1995 r. SA/Wr 2754/95, w którym w tej samej kwestii spornej Sąd wyraził pogląd prawny taki sam jak w skardze. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że podnoszona kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze uchwały podjętej w dniu 17 maja 1999 r. FPS 3/99 w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażono w niej stanowisko, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./ nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w powyższej uchwale także w odniesieniu do prokuratorów. Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie nim wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie odpowiednich przepisów. Dochodem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku przychodów ze stosunku służbowego - w myśl art. 12 ust. 1 ustawy - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych utrwalił się pogląd, że zawarte w omawianej ustawie opodatkowanie osób fizycznych dotyczy "przyrostu czystego majątku", uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego /patrz R. Mastalski "Prawo podatkowe II - część szczególna" C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 64 oraz wyroki NSA z dnia: 26 marca 1993 r. III SA 2219/92 - ONSA 1993 Nr 3 poz. 83, 26 maja 1995 r. III SA 1186/94 - Prawo Gospodarcze 1995 nr 9 str. 10/. Z regulacji prawnej zawartej w art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 o prokuraturze /Dz.U. 1994 nr 19 poz. 70 ze zm./ wynika, że w przypadku wyrażenia zgody przez przełożonego na zamieszkiwanie prokuratora w miejscowości nie będącej siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury pracownikowi przysługuje odpowiedni zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Jeżeli więc prokurator poniesie za zatrudniającą go jednostkę wydatki związane z dojazdem do pracy, które to wydatki zostaną mu następnie zwrócone przez pracodawcę, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one bowiem żadnego przysporzenia majątkowego po stronie prokuratora, a także nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika lub innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 13 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy. W świetle powyższych uwag oraz niespornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw prawnych do uznania, że zwrot kosztów przejazdów, przysługujących skarżącemu na mocy art. 56 ust. 1 ustawy o prokuraturze stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak w sentencji.