I SA/Wr 305/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krystyny G. i Andrzeja G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 28 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 - oddala skargę. Małżonkowie Krystyna G. i Andrzej G. złożyli zeznanie o wspólnych dochodach osiągniętych w 1997 r. Andrzej G. wykazał dochód w kwocie 91.294,06 zł., a Krystyna G. w kwocie 26.949,15 zł. Od uzyskanego dochodu małżonkowie odliczyli składki na Izbę Lekarską Podatnicy wykazali również w zeznaniu wydatki w wysokości 35.000 zł na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Łączny dochód małżonków po odliczeniach został wykazany w kwocie 82.861,05 zł, a łączny podatek w kwocie 20.951,12 zł. Wykazany podatek został z kolei obniżony o 19 procent wydatków poniesionych na zakup przyrządów i pomocy naukowych oraz wydawnictw fachowych. Następnie podatnicy odliczyli od podatku 19 procent wydatków poniesionych na remont i modernizację mieszkania oraz 19 procent wydatków poniesionych na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej. Powyższe odliczenia spowodowały, że należny za 1997 r. podatek dochodowy od osób fizycznych został wykazany w kwocie 17.278,40 zł. W dniu 21 lipca 1997 r. do Urzędu Skarbowego W.-K. wpłynął wniosek podatników o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i korekta zeznania, w którym wykazali poniesione w 1997 r. wydatki w kwocie 17.822,50 zł, jako wydatki podlegające odliczeniu od dochodu, a nie jak ujęto w zeznaniu podatkowym - od podatku w wysokości 19 procent wydatków. Urząd Skarbowy W.-K. decyzją z dnia 30 października 1998 r. (...) określił podatek dochodowy należny za rok 1997 r. przy wspólnym opodatkowaniu małżonków w wysokości 32.604,80 zł. Jednocześnie organ ustalił następujący stan faktyczny: 1. Jak wynikało z przedłożonych przez podatników dokumentów wydatkowana w 1997 r. kwota 17.822,50 zł została wpłacona do spółdzielni mieszkaniowej jako zaliczkowa wpłata na wkład budowlany. Zgodnie natomiast z dyspozycją zawartą w art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 74 poz. 471/ podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na: budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia jego zasiedlenia i następnie dokonali dalszych wydatków na te cele, przysługuje prawo do dalszego odliczania tych wydatków na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 1996 r., tj. od dochodu do opodatkowania. Z uwagi na to, że powyższe zasady nie dotyczą podatników wnoszących do spółdzielni mieszkaniowej wkład budowlany, brak było podstaw - zdaniem organu podatkowego - do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i korekty zeznania podatkowego za 1997 r. 2. Organ podatkowy I instancji zakwestionował również wykazane w zeznaniu wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem na wynajem - w kwocie 35.000 zł. Z przedłożonej przez podatników umowy (...) wynika, że małżonkowie G. - jako inwestorzy - zlecili CPW "H. i S." sp. z o.o. jako wykonawcy wybudowanie jednego mieszkania o powierzchni 50 m2 w obrębie administracyjnym Miasta W. Umowa określa wzajemne prawa i obowiązki stron w warunkach indywidualnego finansowania budowy lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na. wynajem, warunki zapłaty umówionej ceny, przeniesienia własności wybudowanego lokalu w drodze umowy sprzedaży oraz ułamkowej części terenu i urządzeń wspólnych budynku. Z uwagi na to, że zgodnie z par. 4 umowy przeniesienie prawa własności gruntu oraz powierzchni wspólnych budynku nastąpi dopiero w terminie 14 dni od zakończenia budowy i zapłaty w całości ceny, podatnicy nie mieli prawa do odliczenia kwoty 35.000 zł od dochodu w zeznaniu rocznym. Od wyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym nie zgadzali się z zastosowaną, przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacją, art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedkładając jednoczenie opinię prawną wydaną w przedmiotowej sprawie przez radcę prawnego Dariusza Ż. Zgodnie z przedłożoną opinią, nie można podzielić stanowiska Urzędu Skarbowego, iż odliczenie wydatków od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy jest uwarunkowane tym, że osoba dokonująca odliczenia musi być właścicielem ziemi. Powyższy przepis stanowi jedynie, iż podatnik ma prawo do odliczenia wydatków poniesionych w związku z budową mieszkania w budynku wielorodzinnym przy założeniu, iż mieszkanie to przeznaczone jest do wynajmu. Odliczenia te ograniczone są do wydatków związanych z budową oraz zakupem ziemi pod budowę. W związku z tym z brzmienia zapisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy nie można wyprowadzać wniosku, iż podatnik może dokonać odliczeń dopiero w chwili posiadania działki na własność. Podatnicy twierdzili też, iż organ nie wziął pod uwagę zapisów umowy, która łączy strony, a w szczególności, iż wykonawca zleca inwestorowi /par. 5 umowy/ zakup ziemi. Inwestor za pieniądze wpłacone przez wykonawców dokonuje zakupu ziemi we własnym imieniu i na swoją rzecz. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 28 grudnia 1998 r. (...) - powołując się na art. 207 i art. 233 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - utrzymała w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że korzystać z odliczenia tego rodzaju wydatków może jedynie właściciel lub współwłaściciel takiego budynku, a nie jak twierdzili podatnicy - osoby ponoszące wydatki związane z budową mieszkania przeznaczonego na wynajem w budynku wielorodzinnym. W przypadku współwłasności współwłaściciel budynku nie jest właścicielem konkretnego lokalu, czy też kilku lokali, lecz ma swój udział w całym budynku /każdej jego części/ określony procentowo stosownie do udziału w nieruchomości, na której budynek ten wzniesiono. Odliczenia przez wszystkich współwłaścicieli poniesionych wydatków dokonywane są proporcjonalnie do udziału we współwłasności, zgodnie z treścią art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści przedłożonych przez stronę dokumentów, a w szczególności umowy (...) zawartej pomiędzy małżonkami jako inwestorami, a CPW "H. i S." Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że podatnicy zlecają wykonawcy wybudowanie jednego mieszkania o powierzchni 50 m2. W tym celu wykonawca stosownie do postanowień par. 5 umowy zobowiązuje się do nabycia gruntu pod budowę oraz przystąpić do przygotowania stosownej dokumentacji. Natomiast zgodnie z par. 14 powołanej umowy wykonawca zobowiązuje się przenieść na rzecz inwestora własność lokalu stanowiącego przedmiot umowy wraz z ułamkową częścią prawa własności działki i części wspólnych budynku w drodze notarialnej umowy sprzedaży, zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali, po uregulowaniu przez zlecającego należności wynikającej z umowy. Z treści załączonej umowy wynika zatem, że strona finansuje budowę lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym, budowanym na gruncie wykonawcy. Stosownie do postanowień art. 48 kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią część składową gruntu. Skoro więc budynek wznoszony jest na gruncie wykonawcy, również wykonawca jest jego właścicielem. W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnicy nie spełnili warunku określonego w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie ponoszą wydatków na budowę własnego, ani stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Własność tylko jednego lokalu oraz ułamkową część własności gruntu i części wspólnych budynku zostanie dopiero przeniesiona na podatników po zakończeniu procesu inwestycyjnego w drodze odrębnej umowy sprzedaży. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga została oparta na zarzucie obrazy art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, przez przyjęcie, iż własność gruntu jest nieodzowna w momencie dokonywania odliczeń nakładów na budowę domu przeznaczonego na wynajem lokali. Skarżący w szczególności zarzucali, że z przepisów nie wynika taki obowiązek. Zdaniem skarżących organy bezzasadnie także przyjęły, że dla skorzystania z tego odliczenia podatnik musi być współwłaścicielem co najmniej pięciu mieszkań, podczas gdy współwłasność budynku może polegać również na własności poszczególnych mieszkań i współwłasności pozostałej części budynku. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę powołał się na swoją wcześniejszą, argumentację i wnosił o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 22 ust. 2-4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy w toku rozpoznawania sprawy Sąd stwierdzi , że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu administracyjnego jest nielegalna, a więc narusza prawo w zakresie wskazanym w tych przepisach. W przypadku natomiast braku podstaw do takiego stwierdzenia, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. W niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły prawo. W szczególności nie można uznać, aby w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepis ten zawiera następującą treść: "(...) Art. 26. 1. Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: (...); 8/ wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (...)". Treść tego przepisu, na skutek użycia w nim określeń "budowę własnego", "stanowiącego współwłasność" budynku jednoznacznie wskazuje, że uregulowane w tym przepisie prawo do odliczania wydatków dotyczy tylko takich wznoszonych budynków, które w okresie dokonywania wydatków stanowiły własność lub współwłasność podatnika. Struktura analizowanego przepisu wskazuje również na to, że "własność" lub "współwłasność" musi istnieć w roku podatkowym, w którym podatnik ponosi wydatki na ten cel i w którym następnie wydatki te odlicza. Zgodnie zatem z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ prawo odliczenia wydatków na budowę budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem powstaje wtedy, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1. podatnik ponosi wydatki na ten cel; 2. wydatki ponoszone są w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonuje odliczeń tych wydatków; 3. wznoszony budynek posiadać będzie co najmniej pięć lokali przeznaczonych na wynajem; 4. wydatki na budowę są ponoszone przez właściciela lub współwłaściciela budynku. Przepis ten wskazuje też na to, że prawo własności lub współwłasności winno istnieć w czasie czynienia wydatków, które będą, podlegać odliczeniu. Używa on bowiem określenia "stanowi współwłasność". Taka redakcja nakazuje przyjęcie istnienia jednoczesności prawa współwłasności oraz ponoszenia wydatków. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że ewentualne nabycie udziału we współwłasności budynku w późniejszych okresach podatkowych pozbawia podatników prawa do dokonania odliczeń wydatków na budowę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 8 za te okresy, w których nie posiadali prawa własności udziałów. W niniejszej sprawie w rzeczywistości nie było sporne, że małżonkowie G. w roku podatkowym 1997 nie byli współwłaścicielami wznoszonego budynku. Zarzucali oni jedynie, że umowa zawarta. z wykonawcą przewidywała przeniesiecie własności budowanego obiektu i działki, na której był wznoszony. Twierdzili też, że prawo nie wymaga, aby inwestorzy takiego obiektu posiadali prawo własności działki, na której budynek był wznoszony. Zarzuty skarżących nie są jednak zasadne. Jak trafnie wskazała Izba Skarbowa prawo własności lub współwłasności budynku jest pochodną prawa własności lub współwłasności gruntu. Zasada taka wynika z art. 46 par. 1, art. 47 par. 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego. Stosownie do tych przepisów przedmiotem odrębnej własności są grunty, zaś budynki na nich wzniesione stanowią ich części składowe. Część składowa nie może być przedmiotem odrębnej własności, z wyjątkiem sytuacji, gdy budynek lub lokal na podstawie odrębnych przepisów i w odrębnym trybie uzyskał status przedmiotu odrębnej własności. Ostatnio wskazana sytuacja jednak nie miała miejsca. i dlatego wznoszony budynek z lokalami na wynajem stanowił część składową gruntu. Jako część składowa gruntu stanowił więc własność tego podmiotu, któremu przysługiwało prawo własności gruntu. W sprawie nie było sporne, że w roku podatkowym 1997 podatnikom nie przysługiwało prawo własności gruntu. Tym samym nie mogli oni być uznani za właścicieli lub współwłaścicieli wznoszonego budynku. W rezultacie, w roku 1997 skarżący nie należeli to tej grupy podatników, o których mowa w cytowanym art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem dotyczy tylko właścicieli lub współwłaścicieli budynków. W związku z tym skarżący nie mogli odliczać wydatków poniesionych na budowę budynku, do którego nie posiadali tytułu własności lub współwłasności. Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły prawa w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do oddalenia skargi w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy o NSA. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.