I SA/Gd 2099/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bogdana Ł. na decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 12 listopada 1997 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993 r. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Drugi Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 20 grudnia 1997 r., (...) uznał za dowód podatkową księgę przychodów i rozchodów z prowadzonej w 1993 roku przez Bogdana Ł. samodzielnej działalności gospodarczej "P.-B.", odrzucił wydatki w łącznej kwocie 267.308.700.- zł nie będące kosztami uzyskania przychodu. W tym dotyczące zawyżenia o kwotę 1.061.700.- zł odpisów amortyzacyjnych, wydatku w kwocie 31.500.000.- zł, który jak wynika z faktury (...) z dnia 21 stycznia 1992 r., poniesiony został w innym roku podatkowym, wydatku w kwocie 34.747.000.- zł na zakup części komputerowych, utraty wadium w kwocie 200.000.000.- zł, uznał za dowód podatkową księgę przychodów i rozchodów z prowadzonej w 1993 roku przez Bogdana Ł. działalności w ramach spółki cywilnej "P.", odrzucił wydatki łącznej kwocie 13.901.640.- zł na którą złożył się zakup drukarki w kwocie 4.901.640.- zł oraz zasilacza w kwocie 9.000.000.- zł, łączny dochód ustalił w kwocie 358.113.000.- zł, a podatek dochodowy określił wysokości 103.384.000.- zł. Od decyzji Bogdan Ł. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu utraty wadium w kwocie 200.000.000.-zł. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 12 listopada 1997 r. (...) zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W ocenie izby skarbowej posługując się wykładnią językową, treść tego przepisu należy interpretować w ten sposób, że użyty zwrot w "celu" oznacza, iż w rozumieniu prawa podatkowego za koszty uważa się tylko te wydatki, które wprost wskazują, że podatnik poniósł je dla konkretnego przychodu. Z akt sprawy wynika, że Bogdan Ł. wziął udział w przetargu na wykonanie kanalizacji sanitarnej w miejscowości Ch. wpłacając wadium w kwocie 200.000.000.-zł. Po wygraniu przetargu odstępując od zawarcia umowy zrezygnował on z odzyskania wadium księgując to zdarzenie jako stratę nadzwyczajną. Izba Skarbowa uznała, że w odwołaniu podatnik zasadnie zwrócił uwagę, iż w swojej decyzji Drugi Urząd Skarbowy w G. popełnił oczywistą omyłkę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołując art. 22 ust. 3 pkt 2 zamiast art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., którego zresztą treść została prawidłowo przytoczona. Izba Skarbowa podzieliła także zawarte w odwołaniu stanowisko podatnika przyznającego, że w tym konkretnym przypadku "(...) przepis ten nie ma zastosowania (...) ponieważ nie jest to strata w środkach obrotowych, wynikająca ze zdarzeń losowych (...)". Bogdan Ł. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 12 listopada 1997 r. (...) i poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 grudnia 1997 r., (...) i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że interpretacja izby skarbowej co do możności uznania określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodu jest zbyt zawężająca. W ocenie skarżącego za koszty uzyskania przychodu uznać należy wszystkie koszty poniesione w zamiarze uzyskania przychodu i to niezależnie od tego czy skutek w postaci przychodu nastąpił. O zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu decydować powinno zdaniem Bogdana Ł. jego potencjalne przeznaczenie, a nie faktyczne przyczynienie się do uzyskania przychodu. Skarżący wskazał, że w konkretnych warunkach utrata wadium jest bardziej korzystna niż zawarcie umowy, która narazić mogłaby na jeszcze większe straty. Bogdan Ł. podniósł również, że utrata wadium nie jest wymieniona w katalogu kosztów, które nie są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ww. ustawy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczas zajmowane przez siebie stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Bogdana Ł. jest uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę uznał, że trafny jest zarzut podniesiony w skardze błędnego nieuznania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu wydatku poniesionego na utracone wadium przetargowe. Organy podatkowe naruszyły normę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z naruszeniem tej normy organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji poniesionego przez skarżącego wydatku na wadium przetargowe i bezpodstawnie uznały, że strona nie wykazała, iż poniosła koszty w celu uzyskania przychodu, to skutkować to musi nieuwzględnieniem wydatku poniesionego na wadium utracone z powodu nie zawarcia umowy zgodnie z wynikiem przetargu. Zgodnie z normą z art. 22 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zatem jeśli podatnik poniósł koszty w ww. celu np. na pokrycie wadium aby uczestniczyć w przetargu, to brak jest uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. W sprawie niniejszej organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia ww. normy, gdyż z akt sprawy wprost wynika na jaki cel zostało wydatkowane wadium. Nie wiedzieć czemu organy podatkowe skupiły się jedynie na tym by koszty uzyskania przychodu zawsze i tylko związane były z przychodem, a w braku przychodu by nie uznawać poniesionych wydatków jako koszt niezrealizowanego przychodu. Okoliczność braku przychodu nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem koszty mają być ponoszone owszem w celu osiągnięcia przychodu, jednakże nie oznacza to w żadnym razie tego, by w każdym wypadku cel ten musiał być osiągnięty. Bezsprzecznie wydatek ponosi osoba w celu osiągnięcia przychodu, ale jak słusznie podnosi skarżący, są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Wbrew stanowisku organów podatkowych, nie jest przy tym wystarczającym do uznania, że określony wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, tylko z tej przyczyny, iż przychodu w związku z tym wydatkiem nie osiągnięto. Decyduje o tym cel a nie sam skutek. Choć mieć należy na uwadze to, że zasadność poniesienia jakiegoś wydatku np. jak w sprawie niniejszej wadium i jego utrata rozpoznawane być powinno w kontekście gospodarczego uzasadnienia przystąpienia do samego przetargu w dacie przetargu i takie samo gospodarcze uzasadnienie odmowy podpisania umowy i rezygnacja z uiszczonego wadium co najpóźniej w dacie wyznaczonego terminu podpisania umowy. Zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że wpłaconego przez skarżącego wadium nie można uznać jako koszt uzyskania przychodu, było co najmniej przedwczesne. Przy ponownym, rozpoznawaniu sprawy należy zatem dokonać ustaleń w wyżej wskazanym kierunku i dopiero wówczas orzec meriti w sprawie. Z przytoczonych względów orzeczono jak w sentencji wyroku /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA/.