I SA/Łd 754/99

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Ireny B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 26 marca 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz spadkobierców skarżącej dwieście czterdzieści dwa złote sześćdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 9 sierpnia 1994 r. Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania Ireny B. od decyzji Urzędu Skarbowego (...) z dnia 31 maja 1994 r. odmawiającej zwrotu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od renty z Niemiec otrzymanej w 1994 r., uchyliła tę decyzję i umorzyła postępowanie I instancji. W uzasadnieniu Izba podała, że uwzględniła rozporządzenie z dnia 22 czerwca 1994 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 76 poz. 345/. Znowelizowane rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1991 r. /Dz.U. nr 124 poz. 553/ w par. 12 ust. 1 pkt 16 zwolniło od podatku otrzymywane z zagranicy m.in. kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin, jak również renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939-1945. Przepis ten wszedł w życie z dniem 4 lipca 1994 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 1994 r. Dalej Izba wskazała, że posiadane przez podatniczkę dokumenty należy złożyć płatnikowi, jakim jest bank wypłacający należności. W wypadku uzyskania zwolnienia pobrane od 1 stycznia 1994 r. zaliczki będą stanowić nadpłatę, o której zwrot należy zwrócić się do urzędu skarbowego. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 1994 r. SA/Ł 2748-2750/94; w uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że choć z zaskarżonej decyzji nie wynika, która z przesłanek określonych w par. 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, w brzmieniu ustalonym przez rozporządzenie z dnia 22 czerwca 1994 r., ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, to jest to rozstrzygnięcie korzystne dla strony skarżącej. Tym samym wyrokiem Sąd oddalił także skargi Ireny B. na decyzje określające podatek dochodowy za lata 1992 i 1993. Natomiast Urząd Skarbowy (...) pismem z dnia 2 listopada 1994 r. poinformował pełnomocnika Ireny B., że uwzględniając wymienioną decyzję Izby Skarbowej, "ustalajacą nieistnienie obowiązku podatkowego za 1994 r. z tytułu otrzymywanych świadczeń rentowych, dokonano na koncie podatkowym pani Ireny B. odpisu zaliczek podatku dochodowego, pobranych przez Bank PKO SA za okres I-VIII 1994 r. w kwocie 33.446 000 zł", a zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonano przeksięgowania powyższej kwoty na zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją z dnia 16 maja 1994 r. za 1992 r. i decyzją z dnia 30 maja 1994 r. za 1993 r. w łącznej wysokości 53.838.000 zł. Po złożeniu przez Irenę B. zeznania podatkowego za 1994 r. ten sam Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego za ten rok i decyzją z dnia 16 września 1996 r., powołując się na art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, ustalił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 80.863.000 zł /po denominacji 8.086,30 zł/. W uzasadnieniu organ podał, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-30 nie wykazano dochodów z tytułu renty zagranicznej z Niemiec w wysokości 217.548.100 zł /jest to renta po mężu zmarłym w 1943 r. wskutek wypadku przy pracy w Zakładach (...) w Norymberdze/. W związku z powyższym podatek należny wynosi 80.863.000 zł, pobrane zaliczki 29.434.000 zł, do zapłaty - 51.429.000 zł. Jednocześnie podano, że z zaliczek pobranych przez bank w wysokości 55.801.000 zł na zaległości podatkowe za lata 1992-93 przeksięgowano kwotę 33.446.000 zł. Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 26 marca 1997 r. - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia 16 września 1996 r. - uchyliła ją w części dotyczącej podstawy prawnej i określiła zobowiązanie podatkowe za 1994 r. w wysokości 8.086,30 zł /po denominacji/. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Izba uznała, że nie zostały naruszone przepisy o właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego, ponieważ miejscem zamieszkania podatniczki w dniu 31 grudnia 1994 r. była ul. S. nr 7. Zmiana adresu została dokonana w okresie między 22 marca 1995 r. a 22 marca 1996 r., tak więc właściwy w sprawie podatku dochodowego za 1994 r. był Urząd Skarbowy (...). Izba podała także, że wcześniejsza decyzja z dnia 9 sierpnia 1994 r. dotyczyła jedynie zwrotu zaliczek, a w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 1994 r. została przesądzona kwestia, iż otrzymane przez podatniczkę świadczenie nie jest odszkodowaniem, lecz świadczeniem rentowym, które nie zostało wyłączone od opodatkowania. Nie jest ono również objęte zwolnieniem przewidzianym w par. 9 ust. 1 pkt 16 lit. "c" rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/. W skardze na tę decyzję Irena B. zarzuciła naruszenie przepisów ustawy karnej skarbowej i kodeksu postępowania karnego, a także przepisów o właściwości oraz prawa materialnego. Podniosła, ze decyzja Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 1994 r. zakończyła postępowanie i organy podatkowe nie miały prawa wydawać nowych decyzji w sprawie podatku dochodowego za 1994 r. Ponadto, ze względu na stałe przebywanie skarżącej w 1994 r. u synowej, zamieszkałej na obszarze właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego (...), ten Urząd powinien prowadzić postępowanie w rozpatrywanej sprawie. Użyte w przepisach prawa podatkowego pojęcie "miejsca zamieszkania" nie powinno być utożsamiane z miejscem zameldowania, lecz z miejscem faktycznego pobytu podatnika. Podała również, iż otrzymywane przez nią świadczenie ma charakter odszkodowania, które podlega zwolnieniu od opodatkowania w myśl prawa niemieckiego i powinno korzystać ze zwolnienia na podstawie umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz na podstawie innych przepisów prawa międzynarodowego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono, że powołanie w uzasadnieniu tej decyzji par. 9 ust. 1 pkt 16 lit. "c" rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r., zamiast par. 12 ust. 1 pkt 16 lit. "c" rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r., obowiązującego w 1994 r., nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy; przepisy te mają jednakową treść. Odnośnie do zarzutu naruszenia umowy polsko-niemieckiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. podano, że stosownie do art. 19 tej umowy dochody z tytułu renty podlegają opodatkowaniu w miejscu zamieszkania, a więc w wypadku skarżącej - w Polsce. Po wniesieniu skargi skarżąca zmarła, w związku z czym dalsze postępowanie sądowe toczyło się z udziałem spadkobierców skarżącej, którzy zgłosili udział w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ale z innych przyczyn niż podane w skardze. Przede wszystkim za zupełnie niezasadne - wręcz niezrozumiałe - należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy karnej skarbowej i kodeksu postępowania karnego, które w ogólne nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Przepisy te regulowały postępowanie w sprawach wykroczeń i przestępstw skarbowych. Natomiast w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych miały zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego /obecnie ordynacji podatkowej/. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów o właściwości, chociaż strona skarżąca ma rację, że miejsca zamieszkania nie można w każdym wypadku utożsamiać z miejsce zameldowania. Przez to ostatnie należy rozumieć miejsce, w którym dana osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu. W rozpatrywanej sprawie za miejsce zamieszkania skarżącej w dniu 31 grudnia 1994 r. organy podatkowe trafnie uznały ul. S. nr 7, objętą terytorialnym zasięgiem działania Urzędu Skarbowego (...) zgodnie z lp. 179 załącznika nr 1 do wówczas obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych /Dz.U. nr 56 poz. 241 ze zm./. Świadczą o tym znajdujące się w aktach podatkowych pisma skarżącej i jej pełnomocnika /syna/, w których jako adres skarżącej podawano ul. S. nr 7, a jedynie jako adres do korespondencji - ul. O. nr 11 /miejsce zamieszkania pełnomocnika/. W ten sposób został uzewnętrzniony zamiar stałego przebywania przez skarżącą w tym czasie pod adresem ul. S. nr 7, natomiast przebywanie skarżącej przy ul. O. nr 11 /czyli na obszarze działania innego Urzędu Skarbowego/ mogło mieć charakter pobytu czasowego. Oznacza to, że organem właściwym w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym za 1994 r. był Urząd Skarbowy (...), gdyż stosownie do par. 3 wówczas obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych /Dz.U. nr 16 poz. 62 ze zm./ właściwość miejscową tych organów ustala się według miejsca zamieszkania lub pobytu osoby fizycznej w dniu 31 grudnia roku podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./. Należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że zgodnie z art. 19 tej umowy świadczenia rentowe - jako niewymienione w artykułach poprzedzających - mogą być opodatkowane tylko w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochody z tego tytułu; tak więc świadczenia otrzymywane przez skarżącą z Niemiec podlegają opodatkowaniu w Polsce. Oznacza to, że do ich opodatkowania w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego i nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy świadczenia tego rodzaju są zwolnione od opodatkowania w Niemczech. Do świadczeń tych nie może mieć również zastosowania powołany przez skarżącą ust. 5 Protokołu do wymienionej umowy, gdyż odnosi się on tylko do art. 21 ust. 2 umowy, normującego sytuację osób mających miejsce zamieszkania /siedzibę/ w Niemczech; z kolei ust. 1 tego artykułu, dotyczący osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, odnosi się tylko do sytuacji, w których dochody pochodzące ze źródeł w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast na gruncie polskiej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ rozważenia przede wszystkim wymaga, czy otrzymywane przez skarżącą świadczenia rentowe są odszkodowaniami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolnymi od podatku dochodowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że treść tego przepisu od dnia 1 stycznia 1994 r. ulegała zmianie /wprowadzonej ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 134 poz. 646/. Według brzmienia tego przepisu obowiązującego w 1993 r. wolne od podatku dochodowego były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem m.in. rent, których tytuł prawny stanowią przepisy prawa cywilnego lub inne ustawy /lit. "c"/. Wynika z tego, że ustawodawca za odszkodowania uważał nie tylko świadczenia jednorazowe, ale również świadczenia okresowe, jakimi są renty. Jednak oczywiste jest, że tylko takie renty, które spełniają funkcje odszkodowania; przykładami są renty przewidziane w art. 444 par. 2 i art. 446 par. 2 kodeksu cywilnego. Jednakże z mocy wyraźnego przepisu /art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "c"/, obowiązującego tylko w 1993 r., ustawodawca wyłączył renty, których tytuł prawny stanowią przepisy prawa cywilnego lub inne ustawy /to ostatnie sformułowanie rozciąga to wyłączenie na wszystkie renty o charakterze odszkodowawczym/. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 22 grudnia 1994 r. SA/Ł 2748-2750/94, którym oddalił skargi Ireny B. także na decyzje określające podatek dochodowy za lata 1992 i 1993. Natomiast od dnia 1 stycznia 1994 r., na skutek skreślenia lit. "c" w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy /przez wspomnianą nowelizację z dnia 16 grudnia 1993 r./ przestało obowiązywać wyłączenie rent z odszkodowań wymienionych w tym przepisie; został w tym zakresie przywrócony stan prawny obowiązujący z 1992 r. Tak więc, poczynając od 1994 r. renty mające charakter odszkodowawczy - jako odszkodowania - są z powrotem wolne od podatku dochodowego. W wypadku świadczeń rentowych otrzymywanych z zagranicy, zbliżonych do polskich świadczeń z tytułu wypadków przy pracy, każdorazowego rozważenia wymaga, czy świadczenie to jest odpowiednikiem polskiej renty z ubezpieczenia społecznego, gdyż tylko wtedy nie może być ono uznane za odszkodowanie w rozumieniu omawianego przepisu /na ten temat rozważania w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 1994 r. SA/Wr 249/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 4 poz. 130/. W rozpatrywanej sprawie kwestia ta nie została w pełni wyjaśniona, co stanowi naruszenie art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Co prawda, ze znajdującego się w aktach podatkowych dokumentu niemieckiego z dnia 5 września 1944 r. wynika, że skarżącej została przyznana renta okolicznościowa w związku ze śmiercią jej męża wskutek wypadku przy pracy, jednak w innych dokumentach znajdujących się w aktach, w szczególności w nieprzetłumaczonym dokumencie niemieckim z dnia 26 kwietnia 1994 r., używa się zwrotu Entschädigung /odszkodowanie/. Ponadto w toku postępowania podatkowego skarżąca podnosiła, że praca jej męża w Niemczech miała charakter przymusowy, a po wojnie dochodziła w Niemczech swoich roszczeń związanych ze śmiercią męża. W tej sytuacji nie można uznać, że kwestia charakteru świadczenia otrzymywanego przez skarżącą z Niemiec została należycie wyjaśniona. Stanowisko w tym zakresie /w części dotyczącej podatku dochodowego za 1992 r./, wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku z dnia 22 grudnia 1994 r., nie jest wiążące dla sądu orzekającego w niniejszej sprawie /dotyczącej 1994 r. - art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Organy podatkowe dopuściły się jeszcze innych istotnych naruszeń prawa. Mianowicie należy zwrócić uwagę na pismo Urzędu Skarbowego (...) z dnia 2 listopada 1994 r., w którym Urząd - powołując się na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 1994 r., którą nazwał "decyzją ustalającą nieistnienie obowiązku podatkowego za 1994 r. z tytułu otrzymywanych świadczeń rentowych", oraz na art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - dokonał "odpisu" zaliczek na podatek dochodowy pobranych przez bank i przeksięgował je na zobowiązania podatkowe skarżącej za lata 1992 i 1993. Z treści tego pisma wyraźnie wynika, że Urząd Skarbowy, uwzględniając nową, obowiązującą od dnia 1 stycznia 1994 r., treść przepisu par. 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, ustaloną rozporządzeniem z dnia 22 czerwca 1994 r. /Dz.U. nr 76 poz. 345/, o czym była mowa w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 1994 r., uznał, że świadczenie rentowe otrzymywane w 1994 r. przez skarżącą jest wolne od podatku dochodowego, a pobrane zaliczki na ten podatek uznał za nadpłatę w rozumieniu art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i stosownie do tego przepisu zaliczył ją na zaległe zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym za lata 1992 i 1993. W tej sytuacji, choć rzeczą Sądu w rozpatrywanej sprawie nie może być ocena prawidłowości czynności dokonanej wymienionym pismem Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 1994 r. /które również ma cechy decyzji wydanej w trybie art. 175 par. 1 Kpa/, skarżąca po otrzymaniu tego pisma miała prawo uważać, iż organ podatkowy uznał brak obowiązku podatkowego od świadczeń rentowych otrzymywanych przez nią w 1994 r. Dlatego nie można czynić skarżącej zarzutu, że w zeznaniu podatkowym za 1994 r. nie wykazała dochodów z tytułu tych świadczeń. Wobec powyższego późniejsze zachowanie organów podatkowych, które (...) podjęły postępowanie w sprawie podatku dochodowego za 1994 r. i zajęły diametralnie odmienne stanowisko, oznaczało, że organy podatkowe dopuściły się nie tylko istotnego naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, wyrażonej w art. 8 Kpa, ale i obowiązującego w czasie wydania zaskarżonej decyzji art. 1 przepisów konstytucyjnych, utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /art. 2 Konstytucji obecnie obowiązującej/, stosownie do którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. A za sprzeczną z zasadami demokratycznego państwa prawnego należy uznać sytuację, w której ten sam organ zajmuje różne stanowiska co do tej samej kwestii dotyczącej tej samej osoby. Należy również zwrócić uwagę, że skoro najpierw Urząd Skarbowy uznał pobrane w 1994 r. przez płatnika /bank/ zaliczki na podatek dochodowy za nadpłacone i zaliczył je na zaległe zobowiązania podatkowe z lat wcześniejszych, to nie może potem /jak to uczynił w rozliczeniu podatku zawartym w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 16 września 1996 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej/ nie uwzględniać tej kwoty jako pobranych przez płatnika zaliczek. Takie działanie nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; nie pozwalał na to również art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Niezależnie od powyższych rozważań należy zauważyć, że Izba Skarbowa, rozważając kwestię zwolnienia świadczeń rentowych otrzymywanych przez skarżącą z Niemiec w świetle par. 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r., ograniczyła się do oceny rodzaju tego świadczenia tylko jako renty wypadkowej osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939-1945 /lit. "c" wymienionego punktu/, pomijając możliwość zakwalifikowania go jako kwoty zaopatrzenia przyznanej ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin /lit. "b"/. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.