I SA/Lu 28/99

Sprzedaż towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy dokonywana jest przez producentów lub importerów. Takiemu opodatkowaniu nie podlega natomiast dalszy obrót tymi towarami. Regulacja tego zwolnienia podatkowego dotyczy wyłącznie przedmiotu obrotu, a nie jego podmiotu i nastąpiła ze względu na określone właściwości użytkowe tego przedmiotu /opodatkowanie opakowania wielokrotnego użytku/. Organ podatkowy w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania "O." Sp. z o.o. w O. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 1998 r. (...) zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 8.481 zł; utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że kontrola przeprowadzona w spółce wykazała nieprawidłowości w zakresie określenia kwot podatku naliczonego, skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz kwot podatku należnego. Między innymi Spółka obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy w momencie ich wystawienia, a nie otrzymania naruszając art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Odliczyła podatek naliczony z faktury VAT (...) z dnia 16 lipca 1996 r. dokumentującej nabycie od Huty Szkła "W." 11.340 szt. butelek o pojemności 0,75 1 w cenie 5.216,40 zł + 1.147,61 zł VAT. Zakupione butelki wykorzystywane przy rozlewie i sprzedaży wina stanowią opakowanie zwrotne za pobraniem kaucji, zgodnie z par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ są zwolnione od podatku od towarów i usług. Powyższym naruszono art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. (...) Ponadto stwierdził, że część przychodów pieniężnych stanowiących zapłatę za wydane odpady, mrożonki, złom, odsorty i żużel oraz rozmowy telefoniczne nie zostało udokumentowane fakturami VAT bądź rachunkami uproszczonymi, a także nie została ujęta w rejestrze sprzedaży. Od niezaewidencjonowanej sprzedaży zgodnie z art. 18 ww. ustawy o VAT ustalono podatek należny. W odwołaniu "O." Sp. z o.o. w O. zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej w swoich ustaleniach w sposób jednostronny oparł się jedynie na pieczątkach wpływu dokumentów przystawianych w sekretariacie, natomiast dokumenty księgowe w pierwszej kolejności trafiły do działu księgowości, gdzie były zatwierdzane do realizacji, a następnie przekazywano jej do sekretariatu, gdzie rejestrowane były w księdze wpływów. Ponadto Spółka zakwestionowała ustalenia w zakresie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupu butelek. Izba Skarbowa w L., rozpatrując odwołanie i dokonując analizy materiału dowodowego, podtrzymała stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej. Fakt przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego stwierdzono w wyniku konfrontacji pieczątek z datą wpływu na dokumentach źródłowych z zapisami w dzienniku korespondencyjnym prowadzonym przez sekretariat. Na podkreślenie zasługuje fakt, że część kwestionowanych faktur została wpisana w rejestrze zakupu dla potrzeb VAT przed datą ich wystawienia, a podatek naliczony odliczony został za miesiąc wcześniejszy niż widniejąca pieczątka z datą wpływu do Spółki i wpis w dzienniku korespondencyjnym. Ustalenia te szczegółowo zawarte w protokole kontroli nie były kwestionowane. Spółka, nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, nie wskazała stosownych wniosków dowodowych. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT daje podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia albo w miesiącu następnym. Decydujące znaczenie ma zatem data otrzymania stosownego dokumentu, który wskazuje miesiąc, za który podatnik może najwcześniej rozliczyć kwoty podatku wynikające z dokumentu, jako kwoty podatku naliczonego przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków do dokonania odliczenia. Wcześniejsze odliczenie podatku niż w terminie ustawowym wiąże się z zawyżeniem kwot podatku naliczonego do odliczenia i naraża podatnika na sankcje. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji sporządzono deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące. Czynności te w rzeczywistości doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny a w konsekwencji do zaniżenia zobowiązań z tytułu podatku VAT. Izba Skarbowa uznała za nieuzasadniony zarzut, że kontrolujący nie wskazał wystarczających podstaw dla pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu 11.340 szt. butelek. Zgodnie z par. 73 pkt 1 lit. "c" ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług towary, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie zwrotnych opakowań szklanych, funkcjonujących w dalszym obrocie jako opakowania kaucjonowane, wbrew art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT. Zgodnie z par. 46 ww. rozporządzenia, jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, odbierając za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury. Przekazywanie do dalszego obrotu opakowań zwrotnych kaucjonowanych nie podlega podatkowi VAT, co rodzi konsekwencje w postaci braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Naruszenie obowiązków prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT polega na uwzględnieniu w tej ewidencji kwot podatku naliczonego, o który spółka nie ma prawa pomniejszyć podatku należnego. Skutkiem takiego naruszenia obowiązków ewidencyjnych jest zawyżenie podatku naliczonego, co obliguje organy podatkowe do wydania decyzji z zastosowaniem sankcji. W skardze złożonej do Sądu "O." Sp. z o.o. w O. zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca zaprzeczyła, jakoby dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących zakupy w momencie ich wystawienia, a nie otrzymania. Nie można było opierać się jedynie na pieczątkach z datą wpływu stawianych w sekretariacie. Jak podniesiono w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, zgodnie z treścią obowiązującej w 1996 r. w Spółce instrukcji wewnętrznej dotyczącej obiegu dokumentów, wszelkie dokumenty księgowe w pierwszej kolejności trafiły do działu księgowości, gdzie były zatwierdzone do realizacji, a dopiero następnie do sekretariatu, gdzie były rejestrowane w księdze wpływów. Faktem jest, że w toku postępowania Spółka nie zgłosiła wprost dowodu z ww. instrukcji, jednakże z pewnością wskazała na istnienie oraz możliwość zbadania takiego dokumentu mogącego mieć kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Z niezrozumiałych przyczyn organy przyjęły, że przedmiotowe butelki były opakowaniem zwrotnym kaucjonowanym. Okoliczność ta nie została udowodniona na żadnym etapie postępowania. Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że owa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ podatkowy w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy /por. art. 235 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa/. Zgodnie z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy władny jest przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, przy czym może to uczynić nie tylko na żądanie strony ale również z urzędu. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie ustalenia, że Spółka dokonała w szeregu wypadkach obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów - nie w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę albo w miesiącu następnym, lecz wcześniej, czym naruszyła dyspozycję przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Owe ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej poczynił w oparciu o pieczątki z datą wpływu na dokumentach źródłowych, z zapisami widniejącymi w dzienniku korespondencyjnym prowadzonym przez sekretariat. Spółka, nie zgadzając się z tymi ustaleniami i zwalczając je, powołała się w odwołaniu na obowiązującą w 1996 r. instrukcję wewnętrzną dotycząca obiegu dokumentów. W myśl tej instrukcji dokumenty księgowe /w tym faktury VAT/ kierowane były do działu księgowości, gdzie były zatwierdzone do realizacji, a dopiero następnie do sekretariatu gdzie ewidencjonowano je w księdze wpływów. Taki wewnętrzny obieg dokumentów mógł spowodować sytuacje, w których faktury otrzymane przez dział księgowości w ostatnich dniach miesiąca uzyskiwały w sekretariacie stempel wpływu z datą miesiąca następnego. Skoro podatnik, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 222 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazał na istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód, to nieprzeprowadzenie go przez organ odwoławczy nastąpiło z obrazą przepisu art. 229 tej ustawy, a w konsekwencji naruszone zostały powołane wcześniej przepisy art. 122 i art. 187 par. 1 cyt. ustawy. Naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, które decydują o prawidłowości rozstrzygnięcia /art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 par. 1 pkt 2, art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 1 i par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa/. Nie jest uzasadniony zarzut dotyczący nietrafnego zdaniem skarżącej zakwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia Spółki do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury VAT (...) z dnia 16 lipca 1996 r. wystawionej przez Hutę Szkła "W.". Przedmiotowa faktura dotyczy nabycia 11.340 szt. butelek o pojemności 0,75 1 w cenie 5.216.40 zł + 1.147,61 VAT. Niesporne jest, że butelki wykorzystywane były przy rozlewie i sprzedaży wina. Stosownie do par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ zwalnia się od podatku od towarów i usług towary, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Z powyższego uregulowania wynika, że sprzedaż towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy dokonywana jest przez producentów lub importerów. Takiemu opodatkowaniu nie podlega natomiast dalszy obrót tymi towarami. Regulacja tego zwolnienia podatkowego dotyczy wyłącznie przedmiotu obrotu, a nie jego podmiotu i nastąpiła ze względu na określone właściwości użytkowe tego przedmiotu /opodatkowania opakowania wielokrotnego użytku./. W świetle par. 73 pkt 1 lit. "c" ww. rozporządzenia Ministra Finansów decydującym kryterium o zwolnieniu od podatku VAT jest cecha użytkowa danego towaru /opakowanie zwrotne/, nie zaś sposób jego rzeczywistego wykorzystania przez podatnika /por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1999 r. SA/Sz 722/98 Doradztwo podatkowe 1999 nr 12 str. 41/. Skoro nabyte przez Spółkę butelki mogły być użyte w późniejszym obrocie jako opakowania zwrotne, prawidłowo organ podatkowy zastosował art. 25 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług - przyjmując, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek naliczony z tytułu zakupu 11.340 szt. butelek. Ponieważ uzasadniony był pierwszy zarzut przytoczony w skardze, z przyczyn, o których mowa wyżej, przeto zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 2 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak w sentencji wyroku.