SA/Rz 2347/98

W okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przepisy tej ustawy oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie definiowały nienależnego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej i w konsekwencji nie określały też zasad naliczania odsetek od takiego zwrotu. Uregulowanie takie nastąpiło dopiero w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia 17 sierpnia 1998 r. (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - powoływanej dalej jako ordynacja podatkowa/, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. -powoływanej dalej jako ustawa o VAT/ oraz par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm. - powoływanego dalej jako rozporządzenie/, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. R. w K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 1998 r. (...), utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt postępowania administracyjnego i motywów tej decyzji wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z siedzibą w J., opisaną powyżej decyzją, skierowaną do R. Spółka z o.o., na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 21 par. 3, art. 53 par. 4, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. "orzekł, iż na wymienionej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług ciąży" za miesiąc wrzesień 1997 r.: zobowiązanie podatkowe określone w wysokości 27.590 zł, zaległość podatkowa określona w wysokości 19.328 zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w wysokości 5.798 zł oraz odsetki za zwłokę określone na dzień wydania decyzji w wysokości 4.018,30 zł. Odwołanie od tej decyzji organu I instancji wniosła wskazana wyżej Spółka z o.o., domagając się uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania i zarzucając naruszenie przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i 4, art. 80 Kpa oraz art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wskazaną na wstępie decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach decyzji odwoławczej organ II instancji wskazał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. Spółka w polu 29 deklaracji VAT-7 wykazała kwotę 8.307 zł jako "kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji" stanowiącą składnik kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Spółka przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 2 września 1997 r. i decyzją z dnia 4 września 1997 r. uzyskała Nr NIP. Z zapisów w ewidencji księgowej wynika, że wykazana tam kwota 11.636,19 zł stanowiąca podatek naliczony od pozostałych zakupów opodatkowanych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną przejęty został przez Spółkę w drodze czynności cywilnoprawnej z BZ na dzień 31 sierpnia 1997 r. prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. R. w K. Kwota podatku naliczonego 11.636,19 zł wynika z transakcji zakupów dokonanej przez przedsiębiorstwo państwowe, tj. R. w K. Dowody zakupu wpłynęły do Spółki w miesiącu wrześniu 1997 r., zaksięgowane pod datą z miesiąca sierpnia 1997 r. w księgach rachunkowych prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego, z równoczesnym ujęciem w prowadzonym przez Spółkę rejestrze zakupu za miesiąc wrzesień 1997 r. Dowody przyjęte przez Spółkę za podstawę do odliczenia wystawione zostały w taki sposób /na R. w K./, że nie wskazują na Spółkę jako nabywcę towarów i usług. Z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług przy nabyciu towarów i usług. Kwota podatku naliczonego 11.636,19 zł została uwzględniona przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. poprzez jej ujęcie w polu 54 deklaracji. Ponadto z zapisów w ewidencji księgowej na koncie "korekty należnego VAT" wynika BO strony Wn na dzień 1 września 1997 r. - 233,31 zł stanowiący korektę podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dot. miesiąca lipca 1997 r. przyjęty przez Spółkę w drodze czynności cywilnoprawnych z Bz na dzień 31 sierpnia 1997 r. prywatyzowanego R. w K. W rozliczeniu VAT za miesiąc wrzesień 1997 r. Spółka uwzględniła przedmiotową kwotę 233,31 zł jako korektę zmniejszającą podatek należny związany ze sprzedażą opodatkowaną. Z zarządzenia Nr 66 Wojewody K. z dnia 18 listopada 1997 r., umowy przedwstępnej z dnia 1 września 1997 r. oraz umowy notarialnej z dnia 25 listopada 1997 r. (...) wynika, że PP, tj. R. w K. w Likwidacji w celu prywatyzacji zostało zlikwidowane przez organ założycielski w trybie określonym w art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstwo państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa z 1990 r./. Na mocy postanowień umowy przedwstępnej z dnia 1 września 1997 r. Likwidator Przedsiębiorstwa Państwowego w celu prywatyzacji przekazał Spółce na okres pozostawania przedsiębiorstwa w stanie likwidacji zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kc, wchodzących w skład likwidowanego przedsiębiorstwa. Następnie, po zakończeniu likwidacji i wykreśleniu przedsiębiorstwa z rejestru przedsiębiorstw państwowych, zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych stanowiący przedsiębiorstwo /art. 55[1] Kc/ pozostający do dnia likwidacji we władaniu R. w K. oddano na czas oznaczony do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków Spółce pod firmą: R. w K. Spółka z o.o. Stwierdzić należy, że ww. umowy wywierają wyłącznie skutki cywilnoprawne. Będące przedmiotem umowy kwestie dot. podatków nie wywierają skutków publicznoprawnych. Obowiązki i uprawnienia wynikające z obowiązku publicznoprawnego nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnoprawnych, jeżeli przepisy podatkowe takich praw nie ustanawiają. Żaden z przepisów prawa podatkowego materialnego, jak również unormowania zawarte w rozdziale 4 ustawy z 1990 r. nie dają podstawy do uznania Spółki za sukcesora byłego przedsiębiorstwa państwowego. Uznano więc, że oddanie na czas oznaczony do odpłatnego korzystania mienia zlikwidowanego na podst. art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1990 r. R. w K. nie powoduje przejścia na użytkownika tego mienia, tj. R. w K. Spółka z o.o., prawa do zwrotu różnicy podatku należnego - 8.307 zł. Ponadto nie powoduje przejścia prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących transakcje dokonane przez przedsiębiorstwo państwowe - dot. to kwoty 11.636 zł - i nie powoduje to również przejścia prawa do zmniejszenia podatku należnego dotyczącego lipca 1997 r. w zw. z korektą podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną - dotyczącego kwoty 233 zł. Zdaniem organu II instancji stanowisko organu I instancji jest prawidłowe, zaś zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślił organ II instancji, że zagadnienia dot. podatków rozstrzygane są przepisami prawa podatkowego i żaden przepis tego prawa, jak również unormowania ustawy z 1990 r. nie dają podstawy do uznania R. Spółka z o.o. za sukcesora byłego przedsiębiorstwa państwowego. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ obowiązek podatkowy określają ustawy i w związku z tym obowiązki podatkowe. jak również związane z nimi uprawnienia mogą wyłącznie wynikać z ustaw podatkowych oraz nie mogą być znoszone, zmienione czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Zarzut niewzięcia pod uwagę art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 324 par. 1 w zw. z art. 94 Ordynacji podatkowej jest zupełnie bezzasadny. Przepis art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych związany jest z odpowiedzialnością osób trzecich, które w przedmiotowej sprawie nie występują. Natomiast przepisy ordynacji podatkowej obowiązują od dnia 1 stycznia 1998 r. w związku z czym przedmiotową sprawę, dot. miesiąca września 1997 r., należy rozpatrywać na podstawie wówczas obowiązujących przepisów, tj. m.in. na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z tą ustawą Spółka była zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowych ciążących na zlikwidowanym w celu prywatyzacji przedsiębiorstwie państwowym. Oddanie do odpłatnego korzystania mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego nie powoduje przejścia na użytkownika, tj. skarżącą Spółkę, prawa do zwrotu różnicy podatku należnego, jak też prawa do zmniejszenia podatku należnego w związku z korektą ani też prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących transakcje dokonane przez przedsiębiorstwo państwowe. Przedmiotowe dowody nie wskazują na Spółkę jako nabywcę towarów i usług /art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT/. Należy zwrócić uwagę na dokonanie przez Spółkę odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktury VAT (...) z dnia 1 września 1997 r., ponieważ dotyczyło raty leasingu za wrzesień 1997 r. samochodu ciężarowego o ładowności 250 kg. Zgodnie z par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ usługobiorcom użytkującym samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Przepis par. 12 rozporządzenia obowiązywał w 1997 r., a więc w tej sytuacji nie przysługiwało w miesiącu 1997 r. prawo odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktury dot. raty leasingu samochodu ciężarowego. Słusznym jest również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skargę na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka z o.o. R. w K. Skarga zarzuciła naruszenie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 118 poz. 561/, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. nr 142 poz. 702/ oraz art. 7 Kpa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W rozwinięciu zarzutów podniesiono, że nietrafnym jest stanowisko organów, że skarżąca Spółka nie jest sukcesorem byłego przedsiębiorstwa państwowego i dlatego nie mogła uwzględnić w rozliczeniu VAT z faktur, które były wystawione na przedsiębiorstwo państwowe. Organy podatkowe nie uwzględniły sytuacji, iż przedsiębiorstwo prywatyzowane było w czasie obowiązywania ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, czego dowodem jest zarządzenie Wojewody K. Nr 35 z dnia 7 lipca 1997 r. Art. 40 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przyjmujący przedsiębiorstwo wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają. Izba twierdzi z jednej strony, iż Spółka była zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowych ciążących na zlikwidowanym przedsiębiorstwie, z drugiej zaś strony twierdzi, iż nie miała prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących transakcje dokonane przez przedsiębiorstwo. Jest to stanowisko błędne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników po dokonaniu rejestracji następca prawny ma prawo do odliczenia lub do zwrotu podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych na poprzednika prawnego i to niezależnie, czy jest sukcesorem NIP, czy też otrzymał nowy nr identyfikacyjny. Podobne stanowisko zawarte jest w piśmie departamentu podatków pośrednich Ministra Finansów z 15 kwietnia 1997 r. Nie uwzględniono wyjaśnień skarżącej Spółki, iż decyzje naruszają art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zasadny jest zarzut naruszenia również art. 7 Kpa, gdyż nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego dotyczącego następstwa prawnego zlikwidowanego przedsiębiorstwa i to naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, powtarzając okoliczności i stanowisko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a jednocześnie podnosząc, że proces prywatyzacji następował w oparciu o przepisy rozdziału 4 ustawy z 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, gdyż stosownie do przepisu ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych proces prywatyzacji wszczęty na podstawie ustawy z 1990 r. toczy się na podstawie przepisów tej ustawy. Zobowiązanie Spółki do zapłacenia zaległości podatkowych ciążących na zlikwidowanym w celu prywatyzacji przedsiębiorstwie państwowym nie może prowadzić do stwierdzenia, że Spółka jest następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego także w zakresie podatków. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wykładnia więc tego przepisu w skardze nie jest uprawniona. Podobnie zarzut naruszenia przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest bezzasadny. Organy nie naruszyły również przepisu art. 7 Kpa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy umowa notarialna, którą oddano zlikwidowane przedsiębiorstwo - w rozumieniu art. 55[1] Kc - do odpłatnego korzystania Spółce z o.o., wywiera wyłącznie skutki cywilnoprawne. Z zarządzenia Wojewody K. z dnia 18 listopada 1997 r., umowy przedwstępnej z dnia 1 września 1997 r. oraz z umowy notarialnej z dnia 25 listopada 1997 r. wynika, że Przedsiębiorstwo Państwowe R. w K. zostało zlikwidowane przez organ założycielski w trybie określonym w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a następnie przedsiębiorstwo to - w rozumieniu art. 55[1] Kc - oddano na czas oznaczony do odpłatnego korzystania Spółce z o.o. R. W ocenie Sądu, znajdującej uzasadnienie w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok NSA z dnia 17 listopada 1995 r. III SA 137/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 4 str. 117/ wymieniona umowa notarialna wywiera wyłącznie skutki cywilnoprawne. Jej przedmiotem nie mogą być kwestie dot. finansów publicznych, a więc również podatków. Zagadnienia dot. podatków rozstrzygane są bowiem w przepisach prawa podatkowego. Żaden z przepisów tego prawa, jak również unormowania powołanej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, nie dają podstawy do uznania skarżącej Spółki za sukcesora zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Nastąpiło przerwanie bytu prawnego tego przedsiębiorstwa państwowego, z czym łączyła się utrata prawa do zwrotu różnicy podatku należnego, do zmniejszenia podatku należnego w związku z korektą, do naliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących transakcje dokonane przez przedsiębiorstwo państwowe. W świetle powyższych uwag oczywistym jest, iż prawidłowym jest stanowisko organów, zaś stanowisko strony skarżącej pozbawione jest podstaw prawnych. Nieuzasadniony jest zarzut, iż w sprawie, wbrew stanowisku organów podatkowych, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, skoro - na co trafnie powołały się organy - przepis art. 64 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w sprawach wszczętych na podstawie dotychczasowych przepisów rozdziału 4 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i niezakończonych wydaniem zarządzenia o postawieniu przedsiębiorstwa państwowego w stan likwidacji /a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie/ stosuje się przepisy dotychczasowe. Zasadnie również organ II instancji wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż instytucja przewidziana w tym przepisie dotyczy innej sytuacji faktyczno-prawnej. Zgodne z prawem jest również stanowisko organu odwoławczego, że przepisy powoływane w skardze, a to w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, stanowią, że nadany NIP podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z o.o., a więc w konsekwencji chybiony jest zarzut, iż w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Sąd administracyjny z mocy art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie jest związany granicami skargi. Sąd z urzędu wziął pod uwagę, że organy podatkowe wskazały, że zaległość podatkowa w podatku VAT za wrzesień 1997 r. wyniosła 19.328 zł i że odsetki za zwłokę od tej zaległości określone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wyniosły 4.618,30 zł. Ustawa z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nakazywała pobieranie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przy czym według art. 19 tejże ustawy zaległością był podatek nieuiszczony w terminie, a także niewpłacona w terminie zaliczka albo niepobrana przedpłata. Podatek natomiast stanowiło - wynikające z obowiązku podatkowego - zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub Gminy świadczenia pieniężnego /art. 2 ust. 1 cyt. ustawy/. Stawki odsetek za zwłokę i sposób ich pobierania określone były w aktach wykonawczych. Natomiast w ordynacji podatkowej oprócz określenia zaległości podatkowej jako podatku i zaliczki na podatek niezapłaconych w terminie płatności /art. 51/, w przepisie art. 52 par. 1 pkt 2 wskazano, iż na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Odsetki za zwłokę od zwrotu podatku pobierane są od dnia dokonania jego zwrotu. Natomiast w par. 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1997 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./ wskazano, że termin naliczania odsetek - od zwróconego podatku - biegnie od następnego dnia po dniu dokonania zwrotu, przy czym rozporządzenie to weszło w życie od 1 stycznia 1998 r. Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że w okresie obowiązywania cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych przepisy tej ustawy oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie definiowały nienależnego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej i w konsekwencji nie określały też zasad naliczania odsetek od takiego zwrotu. Uregulowanie takie nastąpiło dopiero w ordynacji podatkowej i wydanym na jej podstawie cyt. akcie wykonawczym. Niewątpliwie zakres obowiązków i uprawnień zarówno podatników, jak i organów podatkowych oceniać należy według tego stanu prawnego, w oparciu o który te obowiązki i uprawnienia są realizowane, co w konkretnym przypadku oznacza, że kwestie zaległości i odsetek należy oceniać według przepisów ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy tej ustawy nie stanowią podstawy do naliczenia odsetek od daty zwrotu kwoty wykazanego podatku. Wskazać również należy, że również brak podstaw do przyjęcia istnienia zaległości i naliczenia odsetek we wskazanym wyżej okresie również na gruncie ustawy od podatku od towaru i usług. W przepisie art. 27 ust. 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. zawarto wprawdzie regulację, iż w sytuacji gdy podatnik przed rozpoczęciem kontroli dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji i "wpłacił do Urzędu Skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę", przy czym według ustępu 8 regulacja ta ma zastosowanie także w przypadku m.in., gdy podatnik otrzymał zwrot wykazany w deklaracji kwoty różnicy podatku, a powinien był wykazać zobowiązanie do wpłaty, to niemniej jednak w przepisie tym lub innych ówcześnie obowiązujących nie określono zasad, tj. w szczególności terminu początkowego naliczania odsetek. Ponadto w ustawie tej w art. 21 ust. 6, 6a i 7 określony został termin zwrotu różnicy podatku przez Urząd Skarbowy na rzecz podatnika i konsekwencje niedotrzymania tego terminu, tj. oprocentowanie jak nadpłaty, ale równocześnie umożliwiono też urzędowi przedłużenie terminu zwrotu w przypadku konieczności sprawdzenia zasadności zwrotu. Natomiast tylko w sytuacji określonej w ust. 8 tego przepisu, tj. w przypadku otrzymania przez podatnika zwrotu różnicy podatku z tytułu eksportu i wystąpienia następnie obowiązku zwrotu przez podatnika całości lub części tego podatku podatnikowi wyznaczono termin dokonania tego zwrotu, tj. w ciągu 14 dni od dnia przekroczenia towaru przez granicę RP, i dopiero od 1 stycznia 1998 r. wprowadzono ustęp 8a przewidujący naliczenie odsetek "jak od zaległości podatkowych" i jeśli podatnik nie wykona obowiązku określonego w ust. 8 i wskazano też początek terminu naliczania odsetek, a mianowicie od następnego dnia po upływie terminu wskazanego w ust. 8 albo po upływie terminu dokonania rozliczenia podatku. Powyższe uwagi w sposób jednoznaczny wskazują, że te unormowania ustawy o podatku od towarów i usług również nie mogą stanowić podstawy do naliczenia odsetek od daty zwrotu kwoty wykazanej do zwrotu. Reasumując, zaskarżona decyzja narusza prawo w części dotyczącej zaległości podatkowej i naliczenia odsetek za okres przed dniem 1 stycznia 1998 r., a w zw. z tym należało uchylić zaskarżoną decyzję /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o NSA/, o kosztach postępowania sądowego orzekając stosownie do przepisu art. 55 ust. 1 tej ustawy.