I SA/Ka 1661/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "FAP" SA w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. z dnia 27 lipca 1998 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B.-B., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez "FAP" SA w B.-B., utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 1 kwietnia 1998 r. (...) w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 1996 r. w wysokości 112.368 zł tj. w kwocie wyższej od zadeklarowana przez "FAP" SA w B.-B. o 26.082 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż Spółka, w złożonej w dniu 25 października 1996 r. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC - 1 za wrzesień 1996 r., wykazała zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 86.286 zł. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono jednak, że w tym okresie wystawiła 8 faktur VAT oraz jeden rachunek uproszczony, od których - mimo powstałego zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązku podatkowego - nie odprowadziła podatku akcyzowego. Wobec powyższego Urząd Skarbowy określił kwotę zobowiązania podatkowego w podanej na wstępie wysokości. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym Spółka zarzuciła decyzji wydanej przez organ I instancji naruszenie art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1 oraz art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego. Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, zaś pod poz. 5 tegoż załącznika - jako towar akcyzowy - zostały wymienione samochody osobowe /SWW 1021, 1022/. W par. 1 rozporządzenia z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku Minister Finansów ustalił stawkę podatku akcyzowego na samochody osobowe ogólnego przeznaczenia oraz osobowe specjalizowane, których cena była wyższa od równowartości 7.500 ECU, natomiast zwolnił pozostałe samochody z opodatkowania tym podatkiem. Jednocześnie, w rozporządzeniu wyjaśnił, iż cena, o której wyżej mowa, to cena nie zawierająca podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zaś podstawą ustalania jej równowartości był kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia sprzedaży wyrobu. Kluczowym zagadnieniem w tej sprawie było - jak podkreśliła następnie Izba Skarbowa - rozstrzygnięcie czy cena sprzedaży samochodów, którą udokumentowano zakwestionowanymi w toku kontroli fakturami i rachunkami była wyższa od równowartości 7.500 ECU. Według Izby Skarbowej przeprowadzone w tej sprawie czynności kontrolne pozwoliły ustalić, iż Spółka sprzedawała w takiej samej cenie zarówno samochody podlegające opodatkowaniu jak też nie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawą obliczenia podatku akcyzowego była w tych przypadkach cena netto określona w fakturze potwierdzającej sprzedaż i wynikająca z obowiązującego cennika. W odpowiedzi na wyjaśnienia Spółki, iż w tych przypadkach akcyza nie zwiększała ceny lecz płacono ją kosztem zysku producenta Izba Skarbowa uznała, iż ta kwestia była wyłącznie jej rzeczą i nie mogła mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Spółka rezerwowała bowiem w ten sposób część swojego zysku dla ewentualnej akcyzy w sytuacji, gdyby powstał obowiązek podatkowy, co nie mogło być równoznaczne z tym, że cena netto zawierała podatek akcyzowy. Gdyby bowiem - jak zauważyła Izba Skarbowa - przyjąć rozumowanie prezentowane przez Spółkę, to każdy samochód sprzedawany byłby z akcyzą mimo, że nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym. To zaś oznaczało, iż stosowana przez Spółkę cena netto zawierała wyłącznie zysk płacony przez nabywcę towaru, z którego to zysku część zostałaby odprowadzona do budżetu jako podatek akcyzowy dopiero w przypadku wystąpienia obowiązku podatkowego. W tym zakresie Izba Skarbowa przytoczyła wyjaśnienia złożone przez Spółkę w piśmie z dnia 19 lutego 1998 r., iż "o istnieniu obowiązku podatkowego u producenta samochodów decydowała cena z dnia sprzedaży, a nie cena sprzedaży uzgodniona na dany okres i opublikowana w formie cennika. W cenniku tym nie ustalało się dwóch cen sprzedaży /z akcyzą lub bez/ lecz jedną cenę jednolitą /..../. W przypadku przekroczenia obowiązującego w danym dniu limitu ceny i powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, podatek ten był zaliczony w koszt wyrobu, zmniejszając wynik na sprzedaży samochodów". W oparciu o powyższe wyjaśnienia Izba Skarbowa przyjęła, iż Spółka dokonując kalkulacji ceny sprzedaży samochodów uwzględniała określona kwotę zysku, a dopiero w przypadku wystąpienia obowiązku podatkowego obliczała należną akcyzę, która w rezultacie była płacona kosztem jej zysku. To zaś prowadziło do wniosku, iż cena sprzedaży samochodów nie zawierała podatku akcyzowego, a zatem ustalając podstawę opodatkowania tym podatkiem Spółka nie mogła obniżać ceny sprzedaży o podatek akcyzowy, bo nie był on w niej zawarty. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "FAP" SA w B.-B. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. z powodu naruszenia art. 34 i art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z załącznikiem nr 1 poz. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 135 poz. 663 ze zm./. W uzasadnieniu strona skarżąca zwróciła uwagę na to, iż spór z organami podatkowymi dotyczył interpretacji zakresu zwolnienia od podatku akcyzowego wynikającego z określenia w powołanym wyżej załączniku granicy rozdzielającej czynności opodatkowane i zwolnione od opodatkowania. Zdaniem skarżącej, ustalając granicę tzw. ceny wyrobu tj. ceny nie zawierającej podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, należało stosować wskazane w skardze działania matematyczne i obliczona w ten sposób cena powodowała, iż w stosunku do zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 1996 r. zaistniała nadpłata w tym podatku, a nie - jak przyjęły organy podatkowe - zaległość w tym podatku. W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca zarzuciła, iż decyzja Urzędu Skarbowego była oparta na błędnym ustaleniu kwoty, która rozgraniczała sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Decyzja ta nie odróżniała bowiem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym /obrotu/ od kwoty /ceny wyrobu/ stanowiącej granicę między czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Przy ustalaniu "ceny wyrobu" obrót /cena netto/ jest bowiem jedynie elementem kalkulacyjnym, to znaczy od ceny netto należy odjąć podatek akcyzowy. Jeśli zaś chodzi o uzasadnienie decyzji wydanej przez Izbę Skarbową, a zwłaszcza stwierdzenie, iż podatek akcyzowy Spółka płaciła kosztem swojego zysku, to - jak zaznaczyła strona skarżąca - rozumowanie to było sprzeczne z konstrukcją podatku akcyzowego. Podatek ten jest bowiem ze swej istoty zawarty w cenie wyrobu i jest obojętne czy jest on płacony kosztem zysku podatnika /zmniejszając go/, czy też zysk ten zwiększa się, gdy dany wyrób jest od tego podatku zwolniony. Gdyby natomiast zaakceptować stanowisko Izby Skarbowej, to - zdaniem Spółki - prowadziłoby to do "mieszania konstrukcji właściwym podatkom obrotowym i dochodowym", zysk jest zaś ze swej ekonomicznej istoty elementem ceny i "płacenie podatku z oznaczałoby, że podatek akcyzowy jest elementem ceny". Reasumując wywody zawarte w uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, iż nie stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania powinna być pomniejszona o podatek akcyzowy, natomiast uważa, że granica opodatkowania wyznaczana jest przez "cenę wyrobu", przy której ustaleniu należy pomniejszyć "cenę netto" o podatek akcyzowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Nie negując poprawności przedstawionego w skardze sposobu określenia ceny będącej podstawą, od której wina być liczona akcyza Izba Skarbowa podkreśliła, iż aby można było cenę netto obniżyć o podatek akcyzowy to cena ta musi wcześniej ten podatek zawierać. W przeciwnym bowiem razie cena stanowiąca podstawę opodatkowania akcyzą zostałaby sztucznie zaniżona. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, w piśmie z dnia 14 marca 2000 r. - po przedstawieniu różnic stron w dojściu do podstawy opodatkowania i podatku akcyzowego - wyjaśniła, iż gdyby przyjąć za prawidłowe wyliczenie stosowane przez stronę skarżącą to doszłoby do sytuacji, w której cena netto zostałaby pomniejszona o podatek akcyzowy w przypadku, gdy nie powstał obowiązek w tym podatku. Tymczasem, aby było możliwe dokonanie takiej operacji, to wartość netto sprzedaży musi zawierać akcyzę, nie można bowiem dokonać obniżenie wartości netto o "hipotetyczną akcyzę". W związku z tymi wywodami pełnomocnik skarżącej Spółki, w piśmie z dnia 5 kwietnia 2000 r. zarzucił, iż stanowisko Izby Skarbowej było nie tylko wewnętrznie sprzeczne, ale także sprzeczne z treścią odpowiedzi na skargę, gdyż ponownie spór jest sprowadzony do różnicy co do sposobu dojścia do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, podczas gdy w rzeczywistości chodzi o określenie granicy rozdzielającej czynności opodatkowane i zwolnione od podatku w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. Powołując się na dotychczas prezentowane argumenty pełnomocnik podkreślił, iż czynnością pierwotną powinno być w tej sprawie określenie granicy opodatkowania na podstawie cytowanego wyżej rozporządzenia. Konkluzja wywodów Izby Skarbowej sprowadza się przy tym do twierdzenia, iż wartość netto należy porównywać z równowartością złotową ECU, mimo, iż rozporządzenie w tym zakresie nakazywało by przed dokonaniem takiego porównania nie uwzględniać podatku akcyzowego. Cena netto nie może w związku z tym być równa cenie wyrobu. Wewnętrzna sprzeczność rozumowania Izby Skarbowej polegała zdaniem pełnomocnika na tym, iż w przypadku zwiększenia podanej przez Izbę Skarbową kwoty o kwotę podatku to tym samym zwiększałaby się podstawa opodatkowania i kwota samego podatku byłaby wyższa niż ustalona przez Izbę Skarbową. Przy braku takiego zwiększenia powstaje natomiast sytuacja, w której podatek akcyzowy jest pobrany przez organa podatkowe od sprzedaży wyrobów, których "cena wyrobu" rozumiana jako różnica między wartością netto a kwotą pobranego podatku jest niższa od równowartości 7.500 ECU. W rezultacie interpretacja dokonana przez Izbę Skarbową prowadzi do wniosków nie tylko z przepisami prawa, ale także wewnętrznie sprzecznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Zasady odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostały określone w rozdziale 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. Opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 ustawy tj. objęte podatkiem od towarów i usług lecz tylko w odniesieniu do tzw. wyrobów akcyzowych, których listę określa Załącznik Nr 6 do wspomnianej ustawy. Pod poz. 5 tegoż załącznika wymienione zostały samochody osobowe co oznacza, iż jako wyroby akcyzowe - w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy - podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z przyjętą w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ konstrukcją podatku akcyzowego /podatek obrotowy jednofazowy tj. jest pobierany tylko w jednej, wybranej fazie obrotu gospodarczego/ obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz na importerze samochodów osobowych. W par. 1 rozporządzenia z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 135 poz. 663 ze zm./ Minister Finansów ustalił tabele stawek podatku akcyzowego, stanowiące załączniki nr 1 i 2 do rozporządzenia, dla wyrobów akcyzowych - w tym dla samochodów osobowych - produkowanych w kraju oraz importowanych, a także zwolnił od podatku samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, których cena była niższa od 7.500 ECU /załącznik nr 1 poz. 4/. Wyjaśnił przy tym, iż cenę tę należy rozumieć jako "cenę nie zawierającą podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a podstawą ustalenia równowartości tej ceny w ECU jest kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia sprzedaży wyrobu". Z treści przytoczonych wyżej regulacji wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w poz. 4 załącznika nr 1 cytowanego wyżej rozporządzenia miało charakter przedmiotowy. Tylko zatem w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przez producenta o cenie niższej niż równowartość 7.500 ECU ciążący na tym podmiocie z mocy prawa /art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług/ obowiązek podatkowy nie przekształcał się w zobowiązanie podatkowe. Kluczowe dla niniejszej sprawy miało wyjaśnienie czy w dacie sprzedaży cena samochodów osobowych przekroczyła równowartość 7.500 ECU. W tej spornej kwestii należy przyznać rację Izbie Skarbowej gdy twierdzi, iż aby - zgodnie z przytoczonymi wyżej objaśnieniami do załącznika nr 1 rozporządzenia - obniżyć cenę o podatek akcyzowy to cena ta musi ten podatek zawierać. Jeśli cena /bez podatku/ nie przekracza podanego wyżej progu, od którego zależy zwolnienie podatkowe, to tym samym nie powstaje zobowiązanie podatkowe i rezultacie nie ma podstaw do pomniejszania jej o ten "hipotetyczny" podatek. Bez znaczenia jest to w jaki sposób producent /importer/ kalkuluje cenę wyrobu tj. czy uwzględnia w niej możliwość wystąpienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Zobowiązanie to powstaje bowiem z mocy prawa, w warunkach określonych przez stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak też w przywołanym już rozporządzeniu wykonawczym. Podatek akcyzowy jest zawarty zatem w cenie wyrobu tylko wówczas gdy cena ta - z uwagi na przewidziane prawem zwolnienie - przekracza ustanowiony próg kwotowy. W realiach rozpoznawanej sprawy wykazane w fakturach VAT i w rachunku uproszczonym ceny netto tj. bez podatku VAT sprzedanych samochodów przekraczały równowartość 7.500 ECU. Przyjmując za prawidłowe stanowisko prezentowane przez stronę tj. że w cenie tej był zawarty podatek akcyzowy, po pomniejszeniu jej o kwotę podatku /10 procent/ okazałoby się, iż samochody te byłyby wolne od podatku. Wówczas jednak od tej ceny należałoby obliczyć należny podatek VAT. Skarżąca obliczyła jednak ten podatek od wyższej podstawy, co potwierdza stanowisko Izby Skarbowej, iż cena ta nie zawierała podatku akcyzowego. Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa i skarga - jako nieuzasadniona - podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.