I SA/Ka 1836/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Elżbiety i Marka małżonków K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 2 września 1998 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżących sto osiemdziesiąt siedem złotych trzydzieści cztery grosze tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 18 maja 1998 r. nr PUS-II-86-1/27/98 (...) Urząd Skarbowy w Cz. określił Elżbiecie i Markowi małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 22.065,00 zł, przy czym zaległości w tym podatku wynosiły 4.683,40 zł, a odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji - 2.556,03 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż na skutek kontroli przeprowadzonej w zakładzie podatnika Marka K., zajmującego się produkcją mrożonek, konfekcjonowaniem artykułów z grupy zdrowej żywności i handlem hurtowym artykułami spożywczymi, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 16.309,13 zł przez zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej wydatków niemających związku z uzyskiwanym przychodem. Dotyczyło to następujących wydatków: - 46,00 zł na zakup biletów kolejowych za przejazd na trasie Częstochowa-Gdańsk z 4/5 maja 1996 r., gdyż bilety te nie identyfikowały jednostki gospodarczej, osoby ani celu, którego wyjazd ten dotyczył, - 29, 17 zł na zakup kosmetyków i witamin służących celom osobistym, - 49,11 zł na zakup środków czystości i proszku do zmywarki znajdującej się w mieszkaniu podatnika i wykorzystywanej na potrzeby domowe, - 184, 43 zł za zakup lustra znajdującego się w przedpokoju domu podatnika, - 9,70 zł za konsumpcję bez wskazania nabywcy i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - 128,10 zł na zakup butów, - 81,55 zł na zakup paliwa do samochodu chłodni marki Nissan przed dniem 13 lipca 1996 r., gdyż dopiero w tym dniu pojazd ten został nabyty i zaliczony do środków trwałych, - 135,00 zł z powodu dwukrotnego zaewidencjonowania tej samej kwoty za ubezpieczenie budynku oraz wyposażenia, urządzeń i surowców, - 146,07 zł to jest kwoty nieprawidłowo dokumentującej wysokość wydatków na rzecz pracownika z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu w jazdach lokalnych. Nie uznano również za koszt uzyskania przychodów wydatku netto 15.500,00 zł na wytworzenie we własnym zakresie sieci kablowej, przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi energetycznemu, ponieważ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. W odwołaniu od decyzji podatnicy w części nie zgodzili się ze stanowiskiem organu podatkowego. Co do kosztów zakupu paliwa do samochodu chłodni stwierdzili, że co prawda został on nabyty 13 lipca 1996 r., jednakże był podatnikowi wydany już wcześniej w celu przetestowania i ustalenia, czy nie ma wad. Z tej racji podatnik był zmuszony zakupić paliwo przed datą nabycia samochodu, a przy okazji testowania pojazdu rozwiózł towar do odbiorców. O fakcie wcześniejszego posiadania pojazdu świadczy również wpisanie na fakturze zakupu paliwa jego numerów rejestracyjnych; ponadto eksploatacja samochodu dostawczego, nawet gdy nie jest on ujęty w ewidencji środków trwałych, stanowi koszt uzyskania przychodu. W kwestii wydatków na zakup środków czystości podano, że były one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej firmy, gdyż brudne naczynia po spotkaniach z klientami i po pracownikach były myte w domowej zmywarce, a do tego potrzebne były te środki. Kwestionowanie wydatku na zakup lustra uznano za nieporozumienie, gdyż lustro to wisi w przedpokoju, który jest jednocześnie ciągiem komunikacyjnym do pomieszczeń biurowych, a wydatki na wyposażenie korytarza w biurze /gdyby pomieszczenia takie były dzierżawione/ nie byłyby kwestionowane. Wydatek na wytworzenie we własnym zakresie linii kablowej przekazanej zakładowi energetycznemu nie może być traktowany w kategorii darowizny czy ofiary w rozumieniu przepisów podatkowych. Nie jest bowiem darowizną nieodpłatne przekazanie sieci energetycznej bez względu na to, czyim kosztem została wykonana, ponieważ z mocy przepisów prawa stanowi ona własność państwa i przechodzi w zarząd i użytkowanie zarządzającego wspólną siecią. Nie można więc podatnika traktować jak darczyńcy, gdyż nigdy nie zobowiązywał się on do bezpłatnego świadczenia na rzecz zakładu energetycznego. Jednakże prowadzenie działalności gospodarczej stwarzało zapotrzebowanie na większą moc i zakład energetyczny ustalił 8 stycznia 1996 r. warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, w których założył, iż musi nastąpić przekazanie wykonanej sieci na jego rzecz. W takich okolicznościach wykonana linia kablowa nigdy nie stanowiła własności podatnika, gdyż korzystanie i przyłączenie do zasilania było uzależnione od jej przekazania na rzecz zakładu energetycznego. Tym samym nie powstały warunki do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (...). Skoro więc urządzenie to stało się własnością Skarbu Państwa, to krzywdzące byłoby, gdyby ten sam Skarb Państwa od wydatków na wytworzenie takiego urządzenia naliczał jeszcze podatek dochodowy, gdyż już faktycznie uzyskał przysporzenie majątkowe. Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 2 września 1998 r. nr IS-PD-823-1/170/1/98 zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodów - obok przychodów - są podstawowym elementem mającym wpływ na wysokość dochodów; są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wskazanych przez przepisy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodu wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego wydatek na zakup proszku do zmywarki stanowiącej własność prywatną podatnika i znajdującej się w prywatnej części budynku nie spełnia przedstawionych kryteriów. Podatnik nie wykazał przy tym, że w siedzibie firmy gościł kontrahentów w liczbie uzasadniającej korzystanie ze zmywarki, a zasadnicza część produkcji wykonywana jest w innym miejscu niż budynek mieszkalny podatnika (...). Nie ma żadnego uzasadnienia, by wydatek na lustro, które jest wykorzystywane przede wszystkim do celów prywatnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielono też argumentów podatnika co do wydatków na zakup paliwa do samochodu przed jego faktycznym nabyciem. W tej kwestii stwierdzono, że podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu uprawniającego go do korzystania z tego samochodu i używania go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przed dniem zakupu. Legitymowanie się takim dokumentem z punktu widzenia przepisów podatkowych ma istotne znaczenie dla możliwości zaliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu do kosztów uzyskania przychodów. Zauważono, że możliwość korzystania z samochodu niebędącego własnością podatnika uzależniona jest od posiadania dokumentu do tego uprawniającego, gdyż z ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym wynika, że kierujący pojazdem powinien mieć dokument uprawniający do używania danego pojazdu. Ze względu na brak jednoznacznego dowodu świadczącego o wykorzystywaniu samochodu do prowadzonej działalności przed jego nabyciem nie można wydatków na zakup paliwa z dnia 9 i 10 lipca 1996 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie można też - zdaniem organu odwoławczego - zaliczyć do tych kosztów wydatku na wybudowanie środka trwałego, to jest przyłącza kablowego do zasilania posesji. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, a z art. 22 ust. 7 tej ustawy wynika, że w takiej sytuacji kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad ustalonych w odrębnych przepisach. Z par. 2 ust. 1 w związku z par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 styczna 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych wynika, że uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wyłącznie podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem środków trwałych lub używający środków trwałych na podstawie najmu, dzierżawy albo innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te zaliczane są do składników majątkowych podatnika. Z akt wynika, że podatnik na podstawie umowy z dnia 5 czerwca 1996 r. przekazał nieodpłatnie Zakładowi Energetycznemu (...) S.A. wytworzone przez siebie urządzenie elektroenergetyczne - przyłącze kablowe do zasilania posesji, a zatem z mocy tej umowy Zakład Energetyczny stał się wyłącznym właścicielem i dysponentem tego urządzenia o wartości 15.500 zł. Z tej przyczyny podatnik utracił jedyną możliwość, jaką dają przepisy prawa podatkowego, zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nakładów poniesionych na wytworzenie środka trwałego w postaci przyłącza kablowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy Marek i Elżbieta małżonkowie K. zarzucili decyzji naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ jak również art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 120, art. 121, art. 122 ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe zarzuty, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Co do zakwestionowanych wydatków na zakup proszku do zmywarki i na zakup lustra podatnicy twierdzili, iż błędny jest pogląd organów podatkowych, że art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga wykazania bezpośredniego związku danego wydatku z uzyskaniem przychodu, gdyż wystarczające jest wykazanie związku pośredniego, a taki związek - zdaniem skarżących - został wykazany. W przedmiocie wydatków na zakup paliwa podali, że samochód dostawczy - chłodnia był przez podatnika testowany, zanim nastąpiło jego nabycie i zanim został ujęty w ewidencji środków trwałych. Brak dokumentów w postaci upoważnienia właściciela nie dowodzi, że upoważnienia takiego podatnik nie miał, lecz dowodzi, że nienależycie przeprowadzono postępowanie dowodowe, co narusza art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej. W trzeciej spornej kwestii uważają, że wydatków na budowę linii kablowej nie można uznać za koszt wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, gdyż linia ta nie mogła być użytkowana przez podatnika. Mógł ją użytkować wyłącznie zakład energetyczny, a podatnik zmuszony był do zawarcia umowy na dostarczanie energii elektrycznej pod warunkiem wybudowania linii kablowej, co było niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a związek przyczynowo-skutkowy w tym zakresie nie jest kwestionowany. Skoro uznanie tego urządzenia za środek trwały nie było możliwe w świetle powołanego rozporządzenia, to wydatek ten może być zaliczony do kosztów w myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócono też uwagę, iż naruszona została konstytucyjna zasada równości podmiotów gospodarczych wobec prawa, gdyż osoby prawne zaliczają tego rodzaju wydatki do kosztów swojej działalności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie. W całej rozciągłości podtrzymała wcześniejsze stanowisko i argumenty na jego poparcie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, należy przypomnieć, iż przedmiotem sporu, jaki powstał pomiędzy stronami, była kwestia zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z przepisu tego, w zestawieniu z zawartym w art. 23 tej ustawy wykazem wydatków i wartości nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wynika, że kosztem uzyskania przychodów są nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które zostały poczynione w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem występuje bezpośredni związek (...). Oznacza to, że to organ podatkowy został uprawniony do oceny celowości poniesionych kosztów. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych, które z kolei muszą wynikać z dowodów potwierdzających dokonanie danej czynności /rachunki, faktury, paragony/, organ ocenia, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków m.in. na zakup proszku do zmywarki, lustra oraz paliwa do samochodu. W kontekście poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń (...) należy zgodzić się z ich stanowiskiem, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup proszku do zmywarki i lustra nie jest uzasadnione, gdyż zakwestionowane wydatki (...) nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zasadniczo służą i wykorzystywane są przez niego do celów prywatnych. Podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że miał on lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te warunki - w odniesieniu do wymienionych wyżej wydatków - nie zostały dochowane. Podobnie przedstawia się rzecz w odniesieniu do następnej spornej kwestii, a mianowicie wydatku na zakup paliwa do samochodu, zanim pojazd ten został przez podatnika nabyty (...). Twierdzenie podatnika o przekazaniu mu pojazdu do przetestowania poparte zostało jednym rachunkiem zakupu paliwa zawierającym wpisany numer rejestracyjny samochodu. W tych okolicznościach organ podatkowy przyjął, iż twierdzenie to nie daje podstaw do uznania, że istotnie nastąpiło testowanie pojazdu przed jego formalnym nabyciem. Nie zostało również wykazane, iż pojazd ten już wtedy był wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w szczególności że pojazdem tym był rozwożony towar. Takiego stanowiska nie sposób skutecznie zakwestionować. W tym kontekście należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem szczególnym, co znajduje wyraz w treści art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis ten wymaga, by odwołanie od decyzji organu podatkowego zawierało zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji, określało istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywało dowody uzasadniające to żądanie. Oznacza to, iż na podatnikach ciąży obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby ich twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczynili, muszą ponieść negatywne następstwa swojej bierności /wyrok NSA z dnia 12 marca 1997 r. SA/Ka 2854/95/. Nałożenie bowiem na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony /wyrok NSA z dnia 26 października 1984 r. II SA 1205/84 - ONSA 1984 Nr 2 poz. 98/. Nie znajduje zatem uzasadnienia podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując w tej części oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdził, iż analiza dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ordynacji podatkowej. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego w odniesieniu do zakwestionowania wydatku w wysokości 15.500 zł na wytworzenie przyłącza kablowego do zasilania zakładu podatnika w energię elektryczną i zakwalifikowania go jako wydatku na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, wobec czego do kosztów uzyskania przychodu zaliczone mogły być jedynie odpisy amortyzacyjne. Po pierwsze, zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ za środek trwały uznaje się /po spełnieniu pozostałych warunków/ m.in. urządzenia kompletne i zdatne do użytku. W tej kwestii jednak nie poczyniono żadnych ustaleń. Nie wiadomo zatem, czy omawiane urządzenie elektroenergetyczne - przyłącze kablowe spełnia powyższy warunek, a tym samym czy mamy rzeczywiście do czynienia ze środkiem trwałym w rozumieniu powołanego przepisu. Przedstawiona wątpliwość jest o tyle zasadna, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż przyłącza do sieci wodociągowej i gazowej nie stanowią obiektów kompletnych, przeznaczonych do wykorzystania na własny użytek, a przyłącze gazowe nie jest własnością podatnika, przy czym nie wchodzi tu w rachubę darowizna /wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1998 r. SA/Sz 1205/97/. Analogicznie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do przyłącza do sieci energetycznej. Zgodnie bowiem z par. 18 ust. 1 zarządzenia Ministra Górnictwa i Energetyki z dnia 24 sierpnia 1964 r. w sprawie zasad przyłączania do wspólnej sieci urządzeń do wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, rozdzielania i odbioru energii elektrycznej i cieplnej oraz paliw gazowych /M.P. nr 62 poz. 286 ze zm./ urządzenia przyłącza i odcinki sieci bez względu na to, czyim kosztem zostały wykonane, stanowią własności Państwa i przechodzą w zarząd i użytkowanie zarządzającego wspólną siecią. Ze względu na takie uregulowanie prawne, urządzenie, o którym mowa, jeżeli nawet spełniało pozostałe warunki niezbędne do tego, by zaliczyć je do środków trwałych, nie mogło stanowić własności podatnika, a zatem podatnik nie był uprawniony do dokonywania od takiego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przy tak brzmiącym przepisie nie można było uznać, że przeniesienie własności następowało w formie darowizny w rozumieniu art. 888 Kc. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest stanowisko, że wydatki na wytworzenie przyłączy do sieci energetycznej należy traktować jako koszt uzyskania dostawy energii elektrycznej niezbędnej do prowadzenia działalności firmy, podobnie jak wydatek za podłączenie telefonu do sieci telekomunikacyjnej /por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1998 r./. Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, iż podstawą prawną kwalifikowania spornego wydatku na wytworzenie przyłącza kablowego do zasilania zakładu w energię elektryczną powinien być przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a zatem sporny wydatek jest w rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodów. Skoro w zaskarżonej decyzji zajęto w tej kwestii odmienne stanowisko, należało uznać, że tym samym doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, wobec czego Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje podstawę w art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy o NSA.