I SA/Wr 2034/97

1. Jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Pominięcie przez organ pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, a postępowanie przeprowadzone z naruszeniem ogólnej zasady udziału strony w postępowaniu jest postępowaniem wadliwym w zakresie ciążącego na organie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wada ta, ujawniona w postępowaniu odwoławczym, stanowi podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 2. Brak jest też podstaw do uznania, że pełnomocnictwo ustanowione we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jest jednocześnie pełnomocnictwem do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo to stanowi umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu przedsiębiorcy /art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ w ramach zwykłego zarządu, natomiast pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym przekracza zwykły zarząd, dlatego powinno być udzielone odrębnie lub potwierdzone w trakcie czynności postępowania. Izba Skarbowa w J. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 6.600,70 zł powołując jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 138 par. 2 Kpa, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w dniach od 5 maja 1997 r. do 7 czerwca 1997 r. przeprowadził w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok. W wyniku kontroli Inspektor zmniejszył koszty uzyskania przychodu o odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej dotyczące magnetowidu, telewizora, kolumn głośnikowych i dekodera. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami Inspektora Kontroli Skarbowej i wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzucił, iż zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez niezaliczenie amortyzacji od zakwestionowanych środków trwałych jako kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem podatnika, jedynym kryterium niezbędnym do zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest fakt poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu i niewystępowanie tego wydatku w grupie enumeratywnie wymienionej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w J. nie ustosunkowała się do merytorycznych zarzutów odwołania dotyczących wyliczenia samego podatku. Stwierdziła jednak, że z protokołu badania dokumentów i ewidencji sporządzonego w dniu 26 maja 1997 r. wynika, że pełnomocnikiem od 17 września 1996 r. była (...). Zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności z art. 32 Kpa, strona postępowania może ustanowić i działać przez pełnomocnika. W takim przypadku organ prowadzący postępowanie ma obowiązek wszelkie pisma doręczać stronie za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, co wynika z art. 40 par. 2 Kpa. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego obowiązku tego nie dopełniono, ponieważ pisma kierowane były bezpośrednio do (...) z pominięciem pełnomocnika. Również zaskarżona decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. kończąca postępowanie w sprawie została doręczona bezpośrednio (...) z pominięciem pełnomocnika. Powyższe powoduje, że naruszone zostały przepisy prawa, a w szczególności art. 10 Kpa nakładający obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpoznania. (...) złożył do Sądu skargę na powyższą decyzję zarzucając, że organ odwoławczy wobec bezspornego stanu faktycznego nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 138 par. 2 Kpa, ale powinien był sprawę rozpoznać merytorycznie i takim rozstrzygnięciem strona była zainteresowana składając odwołanie. Na poparcie swojej argumentacji przytoczył wyrok I SA/Wr 2099/96, który w jego ocenie powinien mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 31 maja 2000 r. oświadczył, że skarżący nie udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko, że uchybienia w prowadzonym przez organ kontrolny postępowaniu uzasadniały uchylenie decyzji na podstawie art. 138 par. 2 Kpa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd nie podziela zarzutu skargi, że pominięcie przez organ w postępowaniu podatkowym pełnomocnika strony nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 138 par. 2 Kpa. Stosownie do treści powyższego przepisu organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydana na podstawie powyższego przepisu decyzja jest decyzją kasacyjną, którą organ odwoławczy wydaje wtedy, gdy postępowanie organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Za takie naruszenie prawa procesowego należy uznać zarówno sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, jak również sytuację, gdy postępowanie wyjaśniające zostało wprawdzie przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe, np. stronę pozbawiono udziału w postępowaniu. Prawidłowy sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego wynika z przyjętej w art. 7 Kpa zasady prawdy obiektywnej, nakładającej na organ administracji obowiązek ustalenia stanu faktycznego, po wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, w tym również po przeprowadzeniu dowodów wskazanych przez stronę. We wskazanych przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z treścią art. 136 Kpa organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Artykuł 10 Kpa ustanawia zasadę ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu. Z zasady tej wynikają dla organu administracji obowiązki, a mianowicie zagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zagwarantowanie stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Czynny udział strony przejawia się w szczególności w postępowaniu wyjaśniającym, co dla ochrony praw strony ma istotne znaczenie ponieważ zapewnia jej wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a przez to wpływ na stosowanie norm prawa materialnego lub procesowego. W interesie strony może bowiem leżeć współdziałanie z organem w celu ustalenia pewnych faktów czy dowodów, a uniemożliwienie ich przedstawienia spowodować może wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Niezapewnienie stronie udziału w postępowaniu powoduje więc konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z jej udziałem. Podkreślić przy tym należy, że naruszenie zasady ogólnej czynnego udziały strony w postępowaniu jest kwalifikowaną wadą procesową i w sprawach zakończonych decyzją ostateczną stanowi podstawę do wznowienia dostępowania na wniosek strony. Jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Pominięcie przez organ pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, a postępowanie przeprowadzone z naruszeniem ogólnej zasady udziału strony w postępowaniu jest postępowaniem wadliwym w zakresie ciążącego na organie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wada ta, ujawniona w postępowaniu odwoławczym, stanowi podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - art. 138 par. 2 Kpa. W rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku reprezentowanemu przez organ odwoławczy, sytuacja taka jednak nie zachodziła, bowiem brak jest dowodu, że skarżący ustanowił w postępowaniu podatkowym swoim pełnomocnikiem. Przepis art. 32 Kpa stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Każdy podmiot, który jest stroną postępowania /osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej/, może zatem udzielić pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu /art. 33 par. 2 Kpa/. Zasadą jest, że pełnomocnictwo musi być udzielone wprost, a wyjątkiem jest pełnomocnictwo domniemane /par. 4/. Prawo procesowe administracyjne, podobnie jak prawo procesowe cywilne, nie wymaga stwierdzenia przyjęcia pełnomocnictwa, jako wystarczające jest traktowane jego przedłożenie oraz podjęcie czynności za stronę postępowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący ani jego pełnomocnik ustanowiony we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie przedstawili pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym, ani też, w toku tego postępowania nie podejmował żadnych czynności za stronę postępowania. Nie została zatem spełniona żadna z przesłanek mogących wskazywać, że (...) ustanowiona została pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu podatkowym. Brak jest też podstaw do uznania, że pełnomocnictwo ustanowione we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jest jednocześnie pełnomocnictwem do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo to stanowi umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu przedsiębiorcy /art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ w ramach zwykłego zarządu, natomiast pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym przekracza zwykły zarząd, dlatego powinno być udzielone odrębnie lub potwierdzone w trakcie czynności postępowania. Zaznaczyć przy tym należy, że w obecności osób upoważnionych do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego mogą być prowadzone czynności kontrolne i dokonane w tym zakresie ustalenia są skuteczne. Wprawdzie w protokole badania dokumentów i ewidencji (...) w ustaleniach wstępnych podano, że pełnomocnikiem na postawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jest (...) i protokół ten skarżący podpisał bez zastrzeżeń, ustalenia tego protokołu dotyczą jednak potwierdzenia zapisów w ewidencji działalności gospodarczej i nie mogą być uznane za potwierdzenie pełnomocnictwa do występowania jako pełnomocnika skarżącego w tym postępowaniu. Przyjąć w tej sytuacji należy, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał obowiązku prowadzenia postępowania z udziałem (...), nie była ona bowiem pełnomocnikiem skarżącego w prowadzonym postępowaniu, a zatem brak było podstaw do uznania, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem określonej przepisami procedury zasady udziału strony w postępowaniu i uchylenia decyzji organu I instancji. Z powyższych względów uznając, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem art. 138 par. 2 Kpa, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 cyt. ustawy o NSA.