I SA/Po 578/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D." Spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2 marca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 grudnia 1998 r. (...); (...). Decyzją z dnia 12 marca 1999 r. (...) Izba Skarbowa w P., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "D." od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 1998 r. (...) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994 w kwocie 104.384 zł - utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Ustalono, że Spółce "D." przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1994 i 1995. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka nie dopuściła się naruszenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo tego, Spółka w dniu 26 października 1994 r. złożyła żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za te lata. Podatnik stwierdził, że wskutek mylnego obliczenia dochodu wpłaconą kwoty, które nie stanowiły podatku należnego za rok 1994 i 1995. Powstanie różnicy Spółka "D." wiąże z tym, że początkowo do kosztów zaliczyła jedynie wartość towarów w cenie zakupu, które sprzedano w 1994 roku. Dokonując korekty Spółka uznała, że takie działanie było błędne i ostatecznie do kosztów roku 1994 zaliczyła całkowitą wartość towarów handlowych, które nabyła w roku 1994, tj. wartość towarów w cenie zakupu, które sprzedano w 1994 r. i zapas magazynowy istniejący w dniu 31 grudnia 1994 r. To działanie Spółki zakwestionował Urząd Skarbowy zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa stwierdziła, że wbrew zarzutom strony, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie zostało wszczęte z urzędu lecz na wniosek strony. Według organu odwoławczego odpowiedzi na pytanie, kiedy dany wydatek należy potrącić jako koszt podatkowy udzielają łącznie przepisy art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja tych przepisów doprowadziła Izbę Skarbową do następujących wniosków: - koszty bezpośrednie /a o takie w niniejszej sprawie chodzi/ są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne w roku, w którym je poniesiono - jeżeli poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów, nie są objęte wyliczeniem z art. 16 ust. 1 ustawy i jeżeli łączą się z przychodami tego roku, - koszty pośrednie są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne w roku podatkowym, w którym je poniesiono jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie są objęte wyliczeniem z art. 16 ustawy. Izba Skarbowa twierdzi, że w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania żadna z powyższych zasad ogólnych, gdyż stan faktyczny wymaga posłużenia się jedną z dwóch reguł szczególnych zawartych w dalszej części art. 15 ust. 4. Są to następujące normy: - w danym roku podatkowym potrącalne są koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące tego roku podatkowego, - w danym roku podatkowym potrącalne są określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Według Izby Skarbowej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie norma szczególna dotycząca potrącenia kosztów w danym roku podatkowym, poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące tego roku podatkowego. Moment odniesienia wydatku bezpośredniego w koszty podstaw należy więc wiązać nie z chwilą jego poniesienia, lecz z przychodami, które osiągnięto w roku podatkowym. Izba Skarbowa wskazała nadto, że działanie Spółki prowadzi do sytuacji, w której wydatek nie będący jeszcze kosztem rachunkowym byłby kosztem w rozumieniu ustawy podatkowej. Koszt z tytułu sprzedaży towarów powstaje - zgodnie z ogólną regułą stosowaną w rachunkowości - dopiero z chwilą wydania towaru z magazynu. W skardze na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 1999 r. Spółka z o.o. "D." w S. wniosła o jej uchylenie. Spółka zarzuca błędną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 oraz 15 ust. 4 i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa uznała bezzasadnie, że wydatek nie będący jeszcze kosztem rachunkowym byłby kosztem w rozumieniu ustawy podatkowej. Spółka wskazuje na to, że nastąpiło odejście od pojęcia dochodu jako zysku bilansowego skorygowanego stosownie do przepisów prawa podatkowego. Dla skarżącej wydatki przeznaczone na działalność gospodarczą należy uznać za koszt uzyskania przychodu a momentem decydującym o możliwości ich zaliczenia do kosztów jest moment dokonania owego wydatku a nie moment osiągnięcia przychodu. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest rozwinięciem ust. 1 i przewiduje kilka sytuacji umożliwiających potrącenie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten mówi o możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu, reguluje jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów. Także zapis art. 15 ust. 4 nie przeczy generalnej zasadzie, iż koszty uzyskania przychodu są potrącalne w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Organy podatkowe błędnie wyłożyły zakres regulacji wymienionej w art. 15 ust. 4. Zgodnie z tym przepisem zasadą jest, że w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w tym okresie rozliczeniowym. W drugiej części przepis ten zezwala także na zaliczenie do kosztów wydatków w danym roku nie poniesionych, jeżeli odnoszą się do danego roku, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe. Powoływany art. 15 ust. 4 stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą wiąże więc ściśle sprawę kosztów z przychodami. Przepis art. 15 ust. 4 zezwala na zaliczenie do kosztów wydatków nie poniesionych w danym roku, jednakże dotyczy on sytuacji, gdy wydatki odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Przepis ten nie zawiera generalnego postanowienia na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków jeszcze w danym roku nie poniesionych. Unormowanie to dotyczy tylko takich sytuacji, w których konkretny przychód w danym roku został osiągnięty a pozostające w związku z tym przychodem koszty jeszcze nie zostały faktycznie wydatkowane. Zasada wyrażona w tym przepisie może więc być stosowana tylko wówczas, gdy istnieje uchwytne powiązanie pomiędzy danym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Przepis ten jako szczególny w porównaniu z art. 15 ust. 1 nie może być tłumaczony rozszerzające. Jednakże przepis ten ma takie znaczenie, że stanowi wyjątkowe uregulowanie zagadnienia kosztów, stanowiąc odstępstwo od reguły, że kosztem uzyskania przychodu jest wydatek faktycznie poniesiony w danym roku podatkowym. Z uwagi na jego wyjątkowy charakter może on być stosowany tylko do takich sytuacji, które jednoznacznie dają się przyporządkować temu przepisowi. We wszystkich natomiast innych sytuacjach zastosowanie ma podstawowa definicja kosztu uzyskania przychodu zawarta w art. 15 ust. 1. Poglądy utrwalone w orzecznictwie potwierdzają, że przepisy o prowadzeniu rachunkowości, a tym samym sposób i zasady księgowania nie mogą stanowić źródła rozstrzygnięć w zakresie prawa podatkowego. Dlatego też dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą mieć podstawowego znaczenia same fakty określonego sposobu księgowania wydatków. Określony sposób zapisywania wydatków w księgach rachunkowych tylko wtedy wpływa na rozmiar zobowiązania podatkowego, jeżeli towarzyszą temu realne zdarzenia gospodarcze. Tym samym dokonanie odpisów w księgach jeżeli nie jest to związane z faktycznym wydatkiem podatnika, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W myśl art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Treść tego przepisu nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych. Art. 9 ust. 1 ustawy należy interpretować w ten sposób, że zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Z uwagi na odmienność zasad ustalenia zysku bilansowego w przepisach o rachunkowości i dochodu podatkowego nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nie uregulowanych w prawie podatkowym. Zatem dochód ustala się wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Natomiast zapisy w księgach rachunkowych nie mogą rozstrzygać o tym, co i kiedy jest dochodem. Dochód podatkowy nie jest tożsamy z zyskiem bilansowym, jest on ustalany na podstawie przepisów prawa podatkowego, a nie bilansowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie nadają praw oraz nie nakładają obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie są podatkotwórcze, co wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Przedmiotem działalności spółki z o.o. jest przede wszystkim handel artykułami i towarami. W związku z powyższym kwestią sporną jest to. czy Spółka mogła uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup towarów i artykułów w 1994 r., które w tym roku nie zostały sprzedane i które stanowiły zapas magazynowy według stanu na dzień 31 grudnia 1994 r. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że te wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu roku 1994, gdyż wobec nie sprzedania w roku 1994 towarów zakupionych w 1994 r. nie powstał przychód w tym roku. Przychód powstanie dopiero z momentem sprzedaży towarów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztami uzyskania przychodu i to niezależnie od tego, czy są to koszty bezpośrednie czy też pośrednie są jedynie te koszty, które zostały przeniesione dla uzyskania przychodu z danego konkretnego źródła. Według treści art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tzn. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Przepis art. 15 ust. 4 ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątek. Otóż podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym takie koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. Momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu- tak m.in. w wyroku NSA z dnia 14 września 1995 r. SA/Po 798/95 /POP 1996 nr 6 poz. 191/. Analiza powyższego przepisu prowadzi w niniejszej sprawie do następujących wniosków: - w 1994 r. skarżąca Spółka mogła potrącić wydatki poniesione w tym roku, - w 1994 r. skarżąca Spółka mogła potrącić wydatki poniesione w latach poprzednich, lecz odnoszące się do przychodu roku 1994. Z powyższego uprawnienia skarżąca spółka skorzystała. Postąpiła zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa w tym przepisie nie wiąże możliwości zaliczenia wydatku za koszt uzyskania przychodu od osiągnięcia w roku poniesienia wydatku przychodu z tego wydatku. Wymóg powyższy dotyczy wydatków poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy. Niesporne jest w sprawie, że celowość poniesienia wydatków nie była kwestionowana przez organa skarbowe. Z powyższych przyczyn należało uznać, że zaskarżona decyzja i decyzja Urzędu Skarbowego narusza art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podlegają one uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 tej ustawy.