I SA/Lu 231/99

Skoro dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w określonym terminie jest obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług, na nim też spoczywa ciężar wykazania, że obowiązek ten spełnił. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 stycznia 1999 r., po rozpatrzeniu odwołania Marka D. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 1998 r., dotyczącej zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1997 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie za te miesiące, Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec-grudzień 1997 r., w pozostałej zaś części decyzję organu I instancji utrzymała w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania przez Marka D. podatku od towarów i usług za okres od maja 1997 r. do kwietnia 1998 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, odliczał zaś podatek naliczony. Ustalenie to spowodowało wydanie przez ten organ decyzji z dnia 10 września 1998 r., korygującej rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1997 r. zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, podnosząc, że złożył zgłoszenie rejestracyjne, jednak odmówiono mu potwierdzenia tego faktu na kopii zgłoszenia, wniósł także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Izba Skarbowa stwierdziła jednak, że stan faktyczny sprawy i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalają na uwzględnienie argumentacji odwołującego się. Przede wszystkim brak jest w dokumentacji podatkowej sprawy zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, które podatnik obowiązany był złożyć w Trzecim Urzędzie Skarbowym przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stąd nie był on uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT, a także do obniżania, zgodnie z art. 19 ustawy, kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, co wynika z art. 25 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym prawo to nie przysługuje podatnikom, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. O nieistnieniu zgłoszenia rejestracyjnego odwołującego się przesądza brak takiego dokumentu w aktach podatkowych zgromadzonych w sprawie, nie posiada go ani Trzeci Urząd Skarbowy, ani też Pierwszy Urząd Skarbowy, co potwierdził on pismem z dnia 15 maja 1998 r., które jest dokumentem urzędowym. Również podatnik nie dysponuje kopią dokumentu /druku/ zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, który byłby potwierdzony przez urząd skarbowy. Złożony do akt egzemplarz VAT-R potwierdzenia takiego nie posiada, brak jest także daty jego wypełnienia, /poz. 53 formularza/. W dniu 14 grudnia 1998 r. strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego - przesłuchania świadka M.S., do czego organ odwoławczy przychylił się. Świadek ten stwierdził, że w kwietniu 1997 r. był w urzędzie skarbowym przy dokonywaniu przez odwołującego się zgłoszenia rejestracyjnego. Dowód ten nie został jednak uznany za wiarygodny, bowiem świadek nie widział druków rejestracyjnych, a swoje zeznania oparł na informacji uzyskanej od M.D. W piśmie z dnia 9 lipca 1998 r., skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego podatnik podał, że w kwietniu 1997 r. złożył do tego Urzędu informację o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zaprowadzeniu księgi podatkowej. Jednocześnie Urząd stwierdził, że nie posiada druku VAT-R. W piśmie z dnia 14 grudnia 1998 r. odwołujący się wskazał, że w Pierwszym Urzędzie Skarbowym razem ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R złożył zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, którego poświadczenia również mu odmówiono. Kopię tego dokumentu podatnik dostarczył do akt w dniu 7 stycznia 1999 r. Zdaniem strony, skoro organy podatkowe nie stwierdziły braku zgłoszenia rejestracyjnego, to znaczy, że zostało ono przyjęte przez Urząd i rejestracja została dokonana. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak, że pogląd taki jest błędny, bowiem Pierwszy Urząd Skarbowy nie posiada zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 strony, co potwierdził pismem z dnia 9 lipca 1998 r., i nie nadał odwołującemu się numeru NIP. Również analiza doręczonej do akt kopii zgłoszenia wskazuje, że dokument taki nie został złożony w urzędzie skarbowym, bowiem zgłoszenia dokonuje się jednokrotnie i podatnik, który dokonuje takiego zgłoszenia po raz pierwszy zakreśla w poz. 5 formularza pierwszy kwadrat. Właściwy urząd skarbowy nadaje wówczas podatnikowi numer NIP. Podatnicy dokonujący aktualizacji danych składają załącznik aktualizacyjny zakreślając w poz. 5 kwadrat drugi. Formularz ten składany jest do urzędu skarbowego jako załącznik do informacji NIP-6 o zmianie danych. Na przedłożonej kopii zgłoszenia wpisany został w poz. 1 numer NIP nadany stronie przez Drugi Urząd Skarbowy w 1996 roku, a w poz. 5 zakreślony został kwadrat pierwszy. Tak wypełniony formularz nie mógł być przyjęty przez żaden z działów ewidencji podatników. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że przyjęta w organach podatkowych praktyka polega na potwierdzaniu na kopii pisma faktu złożenia pisma. Jeśli chodzi o zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wydawane odwołującemu się przez urząd skarbowy, organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one istotnego znaczenia w niniejszej sprawie i nie stanowią dowodu na okoliczność, że podatnik był w spornym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Natomiast wniosek o przeprowadzenie konfrontacji z pracownicą Urzędu oraz zbadanie prawidłowości prowadzonej przez Urząd ewidencji nie został uwzględniony, bowiem w okresie tym odbywała się reorganizacja i przeprowadzka Urzędu, a prowadzenie przez Urząd ewidencji w zakresie przedmiotowej sprawy nie ma wpływu na niniejsze postępowanie, gdyż stanowi kwestię natury technicznej, a nie merytoryczno-prawnej dla celów dowodowych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że pierwsza deklaracja VAT-7 wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 26 czerwca 1997 r., zaś w dniu 17 grudnia 1997 r. Urząd wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego. Co do rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego Izba Skarbowa wyjaśniła, że decyzja organu I instancji została w tej części uchylona ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie zgodności przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ww. ustawy w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Na powyższą decyzję Marek D. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120-122 i art. 125 par. 1, art. 170 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 3 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wnosząc o jej uchylenie, w uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wbrew ustaleniom organów podatkowych, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, miał więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Chociaż zgłoszenie zostało złożone skarżący nie uzyskał potwierdzenia tego faktu, a następnie dokument zgłoszenia zaginął w jednym z urzędów skarbowych. W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe zgłoszenie nie zostało złożone jest jednostronne, dziwne i niezrozumiałe. Brak tego zgłoszenia w aktach sprawy nie przesądza, zdaniem skarżącego, o jego nieistnieniu lub o jego niezłożeniu, a świadczy tylko o tym, że dokumentu tego nie ma w aktach sprawy. Nie ma natomiast jakichkolwiek innych jednoznacznych dowodów, że zgłoszenie nie zostało złożone. W szczególności nie przesądza o tym pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 1998 r., które jest co prawda dokumentem urzędowym, ale art. 194 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie wyłączył możliwości przeprowadzenia dowodu z treści dokumentów, obieg zaś i ewidencja dokumentów wpływających do Urzędu nie upoważniała tego Urzędu do zajmowania jednoznacznego stanowiska w tej sprawie. Skarżący wskazał też, że ani Trzeci ani Pierwszy Urząd Skarbowy nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego czy konfrontacji na okoliczność nie dania wiary jego wyjaśnieniom, nie wyjaśniono, czy Pierwszy Urząd Skarbowy prowadził ewidencję wpływu pełnej korespondencji, czy tylko jej części, nie przeprowadzono konfrontacji z pracownicą Urzędu na okoliczność złożenia zgłoszenia rejestracyjnego wraz z innymi dokumentami, które są w posiadaniu Urzędu, nie wyjaśniono, co stało się dalej z tymi dokumentami. Zakwestionował również ocenę zeznań świadka. Zdaniem skarżącego z materiału dowodowego sprawy wynika, że złożył on zgłoszenie VAT-R, które następnie zaginęło w jednym z urzędów skarbowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, zaś zarzuty skargi stanowią gołosłowną polemikę z prawidłowymi i dokonanymi z zachowaniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ustaleniami organów podatkowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT/ podatnicy o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne /z zastrzeżeniem ust. 3, nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie/, przy czym - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy - urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. Zarówno zgłoszenie rejestracyjne, ja i jego potwierdzenie dokonywane są na urzędowych drukach, których wzory określił Minister Finansów w zarządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /M.P. nr 68 poz. 763/, wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 9 ust. 11 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w określonym terminie jest obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług, na nim też spoczywa ciężar wykazania, że obowiązek ten spełnił. W sprawie niniejszej, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, skarżący nie wykazał, aby spełnił obowiązek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Nie przedstawił on potwierdzenia, o którym mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, a nawet nie twierdził, że kiedykolwiek takie potwierdzenie posiadał i nie wykazał też innymi dowodami, aby dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Również w wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w organach podatkowych nie został potwierdzony fakt dokonania przez skarżącego takiego zgłoszenia. W toku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzone zostało, że ani w Trzecim Urzędzie Skarbowym, właściwym miejscowo dla skarżącego w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług, ani też w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, w którym - jak twierdzi skarżący - złożył on zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zgłoszenia takiego w dokumentacji nie ma. Ustalenia te dokonane zostały w oparciu o badanie dokumentów, co wynika z notatki służbowej pracownika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 1998 r. (...) oraz z pism Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 1998 r. (...) i z dnia 9 lipca 1998 r. (...). Treści tych dokumentów podatnik nie kwestionował w toku postępowania, prawdziwości ich treści nie podważa także w skardze, a z jego zawartego w skardze twierdzenia, że złożone przez niego zgłoszenie rejestracyjne zaginęło w jednym z tych Urzędów /str. 3 i 5 skargi/, wynika, że treść tę uznaje za prawdziwą. Dlatego też nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 194 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie są również trafne zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie wszystkie dowody, jakie były im znane, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, materiał dowodowy został zaś szczegółowo przeanalizowany i logicznie oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Badanie całości dokumentacji i ewidencji prowadzonej przez Pierwszy i Trzeci Urząd Skarbowy i prowadzenie w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego, w tym dowodu z zeznań pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego, było w niniejszej sprawie zbędne, skoro skarżący nawet nie twierdzi, że zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, które miał złożyć, zostało w jakiejkolwiek ewidencji ujęte, a z treści powołanych wyżej dokumentów - notatki urzędowej z dnia 1 czerwca 1998 r. oraz pism Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 1998 r. i z dnia 9 lipca 1998 r. wynika, że zostały one sporządzone z uwzględnieniem dokumentów znajdujących się w tych Urzędach. Także ocena zeznań świadka M.S. (...) nie nasuwa, wbrew twierdzeniom skarżącego, zastrzeżeń w świetle art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro bowiem świadek ten nie był obecny bezpośrednio przy składaniu dokumentów przez skarżącego, a nawet tych dokumentów nie widział i nie wiedział, jakie dokładnie dokumenty skarżący miał złożyć, nie można na podstawie jego zeznań wiarygodnie przyjąć, że skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W tym miejscu dodatkowo podnieść należy, że świadek pewnie i dokładnie podał, że złożenie przez skarżącego dokumentów miało nastąpić w trzeciej dekadzie kwietnia 1997 roku, podczas gdy skarżący twierdzi, że czynności tej dokonał w maju 1997 roku. Warto tu również zwrócić uwagę na niekonsekwencje w twierdzeniach samego skarżącego co do okoliczności złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R - w zeznaniu w dniu 1 czerwca 1998 r. podał on, że wydaje mu się, że wraz z oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, natomiast w piśmie z dnia 14 grudnia 1998 r. wyjaśnił, że zgłoszenie to złożył z pewnością, a nadto - wraz ze zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-1, chociaż w 1997 roku posiadał już numer identyfikacji podatkowej, nadany mu w 1996 roku decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego. Przesłuchanie skarżącego w toku kontroli podatkowej w dniu 1 czerwca 1998 r. nie stanowi przy tym, wbrew zarzutowi skargi, naruszenia art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Okoliczność, dlaczego skarżący nie posiada potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie wymagała wyjaśnienie w niniejszej sprawie, bowiem to podatnik winien zadbać o uzyskanie takiego potwierdzenia /w braku zgody na potwierdzenie na kopii pisma mógł na przykład wysłać pismo listem poleconym/. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie potwierdzenie winno nastąpić w sposób urzędowy, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT i powołanym wyżej zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., skarżący zaś, pomimo upływu czasu, nie podjął żadnych czynności, aby takie potwierdzenie uzyskać. Prawdą jest, co podnosi strona w skardze, że brak zgłoszenia rejestracyjnego w aktach sprawy stanowi dowód na okoliczność, że dokumentu takiego organy podatkowe nie posiadają, nie stanowi zaś dowodu, że zgłoszenie takie nie zostało do organów podatkowych złożone. Skoro jednak organy podatkowe dokumentu tego nie posiadają, to na podatniku, jak wskazano wyżej, ciąży - stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek wykazania, że zgłoszenie takie złożył. W niniejszej sprawie - jak wykazano - skarżący nie udowodnił, że dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko organów podatkowych, że zgłoszenie takie nie zostało dokonane, wobec czego - stosownie do art. 35 ust. 3 ustawy o VAT - skarżący nie miał prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie jest więc także uzasadniony zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 25 ust. 3 i art. 19 ustawy o VAT oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, skargę należało oddalić na zasadzie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.