I SA/Wr 3014/98

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 29 i art. 55 par. 1 i 3 ustawy o NSA uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 oraz zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją (...) z dnia 24 listopada 1998 r. Izba Skarbowa we W. uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 143.202 zł, zaległość podatkową w wysokości 137.496,10 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 241.585 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że za niezasadny uznano w postępowaniu odwoławczym zarzut skarżącej jakoby bezpodstawnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.995.700.000 starych zł stanowiącą według skarżącej wydatek poniesiony na reklamę znaku "N. S. AG" należącego do szwajcarskiego koncernu produkującego składniki żywności dla diabetyków, bowiem tego rodzaju wydatek nie miał żadnego związku z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży sprzętu medycznego. Jak wynika z akt sprawy brak jest jednoznacznego dokumentu stwierdzającego, iż skarżąca uzyskała wyłączność w 1994 r. na dystrybucję sprzętu medycznego dla cukrzyków od firmy "B. D.", bowiem znajdujący się w aktach sprawy dowód, o którym wspomina strona wystawiony został dopiero 24 listopada 1997 r., tym bardziej że jak wynika z dodatkowych wyjaśnień złożonych do protokołu przez skarżącą dokument ten dotyczy lat 1992-1993, w których dokonywała jako jedyny importer zakupu towarów tejże firmy, a zatem emisja filmu reklamującego towary "N. S." nie mogła mieć wpływu na obroty firmy prowadzonej przez stronę w 1994 r. Przedstawiona jako dowód deklaracja intencji podpisana przez Witolda K. nie może być uznana za dowód, gdyż osoba ta była pełnomocnikiem skarżącej, a jednocześnie prowadziła działalność gospodarczą w tym samym miejscu co skarżąca, jako jedyny wspólnik, w ramach spółki z o.o. o nazwie identycznej z nazwą pod jaką występowała skarżąca i w tym samym zakresie. Nadto deklaracja ta mówi jedynie o firmie M. reprezentowanej przez Witolda K. w związku z czym nie można przyjąć, że chodzi w tej sprawie tylko o firmę skarżącej. Potwierdza to ustalenie okoliczność, że jak wynika z informacji udzielonej przez firmę "B. D." z dnia 5 kwietnia 1994 r. generalnym dystrybutorem jej wyrobów jest spółka z o.o. M. reprezentowana przez Witolda K. Ponadto przeprowadzenie reklamy strona zleciła Agencji Reklamowo-Wydawniczej "C. P.", której właścicielem był również Witold K., a faktury zaksięgowała w koszt swojej firmy. Koszty reklamy zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, ale odnosi się to do towarów będących w obrocie firmy, a nie promowania towarów innych podmiotów. Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący braku podstaw do pominięcia za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na produkcję czasopism, które w ilości 91.970 sztuk nie zostały przekazane do dystrybucji. Organ I instancji szczegółowo rozliczył ilość wyprodukowanych czasopism, a kwestionowanie, iż przy ustaleniu wyników z tego rodzaju działalności nie wzięto pod uwagę 55.000 sztuk egzemplarzy tych czasopism z uwagi na brak faktury jest niezrozumiałe, gdyż mimo tego braku uznano za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na zwrócone z dystrybucji czasopisma w ilości 200.466 sztuk, w której to ilości mieści się również ta liczba. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że organ podatkowy nie może powoływać się na przepisy rozporządzenia o rachunkowości, bowiem prowadząc pełną rachunkowość firmy podatnik musi prowadzić wszelkie rozliczenia dotyczące prowadzonej działalności zgodnie z tymi przepisami. Przesądza o tym brzmienie art. 24 ust. 1 i art. 22 ust. 5 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga treść art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 tej ustawy, zgodnie z którymi za koszty uzyskania przychodu uznaje się nie wszelkie koszty i wydatki, ale tylko te, które poniesione zostały bezpośrednio w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc tylko takie, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Odnosząc się do zarzutu, że bez żadnej podstawy organy podatkowe dokonały dodatkowego przypisu po strome przychodów z tytułu zamieszczenia przez inne podmioty gospodarcze w jej czasopismach reklam organ wskazał, że w tym zakresie dokonano szczegółowej analizy zarówno przez organ I jak i II instancji i jednoznacznie ustalono, że przychodów tych nie ujęto w ewidencji firmy prowadzonej przez skarżącą. Twierdzenie strony, że firma "C. P.", której właścicielem był Witold K. miała prawo do zamieszczania w pismach wydawanych przez skarżącą do zamieszczania reklam własnych - co nie wykluczało również zamieszczania reklam trzecich podmiotów - w świetle zebranego materiału nie daje podstawy do uznawania jedynie strony kosztowej działalności bez uzyskiwania z tego tytułu również i przychodów. Zaznaczyć przy tym należy, że jak wynika z wyjaśnień firmy "A." S.A. faktury dotyczące reklamy margaryny Karna, która ukazała się w informatorze dla cukrzyków wystawione zostały przez "C. P." jako pośrednika i przychód z tej reklamy został przypisany firmie skarżącej, co zresztą potwierdziły wyjaśnienia skarżącej. Za zasadne uznano natomiast zarzuty dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz pracowników, co znalazło odbicie w treści decyzji. Mimo korekty wysokości zobowiązania pozostawiono bez zmian wysokość wyliczonych odsetek, gdyż nawet po korekcie są one niższe niż prawidłowo wyliczone. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 54, art. 130, art. 180 par. 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że prowadzone postępowanie było dwukrotnie wznawiane po zaskarżeniu decyzji organu I instancji, a jednak prowadzone każdorazowo przez komisarza skarbowego J. G. Stoi to w sprzeczności z art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zachodzą wiec zdaniem skarżącej przesłanki do wznowienia postępowania po myśli art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione uznała również skarżąca doliczenie do przychodu firmy nie zaewidencjonowanego przychodu z działalności dotyczącego usług reklamowych w kwocie 129.040.000 starych zł. U żadnego z kontrahentów skarżącej nie uzyskano informacji, że w ewidencji prowadzonej przez skarżącą nie ujęto jakichś faktur. Żaden z organów nie uzasadnił również swojego stanowiska w tym zakresie, a skarżąca nie dysponuje materiałami zebranymi przez organy w toku postępowania wyjaśniającego, z którym mogła się zapoznać jedynie pobieżnie w siedzibie organu I instancji tuz przed wydaniem decyzji w sprawie. Niezgodne również z prawdziwym stanem rzeczy jest przyjęcie przez organy obu instancji, że były podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę produktów ze znakiem "N. S." Wydatki te były nakładami poniesionymi na nawiązanie współpracy z koncernem "N. S. AG" i innymi producentami artykułów dla diabetyków z Europy Zachodniej. Wszystkie dowody przedłożone przez skarżącą zostały przez organy odrzucone, a przecież w 1994 r. spółka z o.o. "M." nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej. Również zakwestionowanie przez organy kosztów produkcji 91.970 sztuk czasopism o wartości 450.745.000 starych zł jest, zdaniem skarżącej nie uzasadnione, gdyż nie jest istotnym czy periodyki trafiały do czytelników przez profesjonalnego dystrybutora, czy poprzez przekazywanie nieodpłatnie i wykładanie do ogólnego dostępu w ośrodkach służby zdrowia, aptekach itp. Ważne jest, że każdy egzemplarz, który trafił do rąk czytelnika mógł przyczynić się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa ze względu na zawarte w nim treści. Niezrozumiałym jest również stanowisko Organu II instancji w przedmiocie odsetek, gdy się zważy, że brak jest wyliczenia tych odsetek, a między wydaniem decyzji prze organy upłynął prawie rok. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podtrzymując w całości swoje stanowisko w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu i zaniżenia przychodów, podniosła że nie znajduje uzasadnienia podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut naruszenia art. 130 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 130 par. 3 tej ustawy bezpośredni przełożony pracownika zobowiązany jest do wyłączenia pracownika prowadzącego takie postępowanie jedynie na żądanie samego pracownika lub na żądanie strony tylko wówczas, gdy zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Takie okoliczności w sprawie nie wystąpiły, a skarżąca z takim wnioskiem również nie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej ustawy/. Poza sporem jest, że pierwszą decyzję w niniejszej sprawie organ I instancji wydał w dniu 28 sierpnia 1996 r. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie. Pismem z dnia 24 grudnia 1996 r. Izba Skarbowa zwróciła w trybie art. 136 Kpa akta organowi I instancji celem uzupełnienia materiału. Ponowną decyzję organ I instancji wydał w dniu 16 grudnia 1997 r. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, na skutek którego Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 kwietnia 1998 r. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Kolejne rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji nastąpiło w dniu 31 sierpnia 1998 r. Również od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie w następstwie czego Izba Skarbowa wydała w dniu 24 listopada 1998 r. decyzję uchylającą w części decyzję organu I instancji i ta decyzja jest przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy podejmowaniu wszelkich czynności przez organ I instancji na przestrzeni dwóch lat brała udział komisarz skarbowy J. G. Kierując się treścią art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że decyzje organów obu instancji wydano z naruszeniem tego przepisu. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 1998 r. zapadła już pod rządem ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy tej więc ustawy mają pełne zastosowanie w sprawie. Powołany przepis art. 130 Ordynacji podatkowej określa przesłanki wyłączenia pracownika organu podatkowego. Przesłanki te można podzielić na dwie grupy: pierwsza dotyczy przyczyn uzasadniających wyłączenie pracownika z mocy ustawy, druga dotyczy przyczyn uzasadniających wyłączenie pracownika przez jego bezpośredniego przełożonego. Jak podano w komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego /Wydawnictwo Unimex Wrocław 2000/ wśród przyczyn uzasadniających wyłączenie z mocy ustawy można wyróżnić dwie kategorie - skutkujące wyłączenie z uwagi na bliski stosunek wobec strony postępowania i skutkujące wyłączenie z uwagi na zaangażowanie w sprawie. Organ podatkowy II instancji stanął na stanowisku, iż przepis art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej zobowiązuje bezpośredniego przełożonego pracownika do wyłączenia pracownika prowadzącego takie postępowanie jedynie na żądanie strony lub samego pracownika, gdy zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Uwadze organu odwoławczego umknęła jednak okoliczność, że w trybie określonym tym przepisem bezpośredni przełożony obowiązany jest działać nie tylko na wniosek, lecz również z urzędu. Inne są też przesłanki wyłączenia określone w par. 1 i w par. 3 art. 130 Ordynacji podatkowej. O wadze, jaką przywiązuje ustawodawca dla zachowania zasady prawdy obiektywnej świadczy porównanie treści par. 1 i par. 3 art. 130 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem postępowanie podatkowe ma zmierzać do wszechstronnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zostać zakończone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa musi być prowadzone bezstronnie. Zapis par. 1 dotyczy sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki określone w pkt 1-7, natomiast par. 3 nakłada na bezpośredniego przełożonego pracownika obowiązek wyłączenia tego pracownika od udziału w sprawie również w sytuacji, gdy zostanie uprawdopodobnione wystąpienie przesłanek, o jakich mowa w par. 1, jeżeli okoliczności te mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Nie tylko więc spełnienie przesłanek wymienionych w par. 1 art. 130 Ordynacji podatkowej, lecz również uprawdopodobnienie ich wystąpienia /par. 3/ nakłada na przełożonego pracownika obowiązek wyłączenia tego pracownika od udziału w sprawie. Niewątpliwie zapis par. 3 art. 130 Ordynacji podatkowej nakłada na przełożonego pracownika obowiązek szczególnej dbałości o zachowanie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Musi on bowiem przy uchyleniu decyzji I instancji przez Izbę Skarbową nie tylko powierzyć prowadzenie sprawy innemu pracownikowi, gdy zachodzą przesłanki z par. 1 pkt 1-7 art. 130 Ordynacji podatkowej, lecz winien także rozważyć z urzędu, czy nie zostało uprawdopodobnione ich wystąpienie, które mogłoby wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Jeżeli więc komisarz skarbowy J. G. brała udział w prowadzonym postępowaniu /jest to okoliczność nie podlegająca dyskusji/, a sprawa była na skutek złożonego odwołania uchylona przez organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, była ona wyłączona z mocy prawa od rozpoznania sprawy przy ponownym jej rozpoznaniu. Konsekwencją takiego unormowania jest konieczność powtórzenia czynności dokonanych z udziałem pracownika wyłączonego od rozpoznania sprawy. Czynności podjęte bowiem przez pracownika wyłączonego z mocy prawa od udziału w sprawie należy traktować jak czynności niebyłe, gdyż wyłączenie od udziału w sprawie powoduje, że pracownik taki nie jest upoważniony do ich podejmowania. Z uwagi na fakt, że udział J. G. nie ograniczał się do incydentalnego udziału w postępowaniu z tej przyczyny koniecznym było na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 3, art. 29 i art. 55 par. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylenie nie tylko zaskarżonej decyzji, lecz i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.