I SA/Wr 2241/97

1. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ brak. 2. W sytuacji gdy zakwestionowane faktury w zakresie podatku należnego nie były przedmiotem ewidencji i rozliczeń u sprzedawcy, nie można uznać za prawidłowe ich zaewidencjonowanie i rozliczenie w zakresie podatku naliczonego, który z nich wynika. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w J. z dnia 23 października 1997 r., którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w J. z dnia 3 czerwca 1997 r. określającą spółce z o.o. "L." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1995 r. w wysokości 46.937,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zaniżenia kwoty zobowiązania za ten miesiąc w wysokości 8.762,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w J. stwierdził, że Spółka z o.o. "L." z/s w J. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za czerwiec 1995 r. o 29.208,80 zł przez odliczenie podatku z niżej wymienionych faktur: 1/ (...) dokumentujących zakupy towarów w Agencji Handlowej "M." na łączną wartość 157.964,17 zł, w tym VAT 28.485,33 zł - nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, co w myśl art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 35 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ nie pozwalało kupującemu na odliczenie podatku z posiadanych faktur zakupu; 2/ podatku w kwocie 694,43 zł wynikającego z faktury z dnia 3.07.1995 r. za zakup drukarki - odliczonego wbrew unormowaniom art. 19 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług przedwcześnie, 3/ podatku w kwocie 13,20 zł naliczonego w fakturze z dnia 3.06.1995 r. za zakup tłumika do samochodu osobowego oraz podatku w kwocie 15,84 zł naliczonego w fakturze za zakup klocków do samochodu osobowego, wystawionych przez PH "M." w J. - przyjętego do odliczenia wbrew unormowaniom art. 25 ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy. W konsekwencji, nie uznając prawa Spółki do odliczenia podatku z wyżej wymienionych faktur, Inspektor określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. na kwotę 46.937,00 zł oraz działając w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ust. 1 i art. 1 pkt 18 lit. "a" ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.762,00 zł, stanowiące 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 7, art. 10 i art. 77 Kpa oraz naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podnosząc, iż z powodu niezawiadomienia pełnomocników spółki o terminie i miejscu dokonywania przez Inspektora czynności sprawdzających w firmie "M." zostali oni pozbawieni prawa uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, a złożony przez Spółkę wniosek dowodowy o przesłuchanie właściciela firmy został odrzucony, co stanowi o istotnym naruszeniu art. 78 par. 1 Kpa. Powołując się na wyjaśnienia właściciela firmy "M." pełnomocnicy zarzucili Inspektorowi ponadto, że mimo iż właściciel wyjaśniał, że część kopii faktur zabezpieczyła Policja, Inspektor nie usiłował nawet ustalić, w którym komisariacie Policji prowadzone jest postępowanie sprawdzające lub przygotowawcze i uzyskać wgląd w akta sprawy celem ustalenia, jakie kopie faktur są w posiadaniu Policji. Poza tym - zdaniem strony - wydaną decyzją naruszona zastała zasada praworządności określona w art. 7 Kpa, która nie przewiduje odpowiedzialności zbiorowej, co w świetle zaskarżonej decyzji ma miejsce. Nadto, wydanie decyzji nakładającej obowiązek podatkowy na podstawie wydanego bez delegacji ustawowej przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która to sprawa jest przedmiotem skargi złożonej przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego - według strony - stanowi naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że z akt sprawy niezaprzeczalnie wynika, że właściciel firmy "M." Mirosław K. nie posiada kopii faktur, które Spółka "L." przyjęła u siebie do rozliczenia. Podczas czynności sprawdzających, dokonanych w dniu 13 lutego 1997 r. w siedzibie Agencji Handlowej "M.", właściciel firmy Mirosław K. oświadczył, że kopie rachunków mu poginęły, a część zabrała Policja. Nie posiadał żadnej dokumentacji i - jak oświadczył - nie prowadził żadnych ewidencji podatkowych. Prawdą jest, że wobec takiego stwierdzenia Inspektor winien wyjaśnić, czy Policja zabezpieczała dokumenty Mirosława K. i czy zabezpieczyła wystawione przez niego faktury. Ponieważ tego nie zrobił, Izba Skarbowa zwróciła się o wyjaśnienie tej sprawy przez Inspektora w trybie art. 136 Kpa. Otrzymane od Komendy Rejonowej Policji w J. pismo z dnia 1 września 1997 r., z którym pełnomocnicy mieli możność się zapoznać, zaświadcza, że do prowadzonych przez Policję postępowań nie zostały zabezpieczone faktury wystawione dla Spółki "L." przez Agencję Handlową "M". Wobec wyjaśnienia tego faktu, Izba Skarbowa, mając na względzie przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z par. 35 ust. 4 pkt 2 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów, nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Warunkiem skorzystania przez podatnika podatku od towarów i usług z wynikającego z art. 19 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest m.in. posiadanie faktury sporządzonej zgodnie z art. 32 ustawy, potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Warunek ten został jednoznacznie sformułowany w powołanych wyżej przepisach i ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych odstępstw. Fakt skierowania przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o uznanie, że regulacją zawartą w par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT /poprzednio w par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r./ Minister Finansów przekroczył ustawowe upoważnienia - zdaniem Izby Skarbowej - nie może mieć wpływu na wydaną decyzję, gdyż podstawą działania organów skarbowych są wydane przez tegoż Ministra przepisy podatkowe, które, jak dotychczas, nie uległy zmianie. W świetle tych przepisów - zdaniem Izby Skarbowej - nie ma podstaw do twierdzenia, że przez powołanie w podstawie prawnej przepisu par. 35 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. wydana decyzja narusza przepis art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie nie można z całą stanowczością powiedzieć, że nabywca towaru, w tym przypadku Spółka "L.", jest karana za zaniedbania sprzedawcy. W czasie czynności sprawdzających dokonanych w dniu 13 lutego 1997 r. w firmie "M." Mirosław K. oświadczył bowiem, że części okazanych mu przez Inspektora faktur sprzedaży nie wystawił Spółce "L." i nie dokonywał wykazanej w nich sprzedaży. Około 15 faktur in blanco podpisanych i opieczętowanych zostawił u księgowej Spółki "L.". Wskazał tym, iż winą za brak kopii faktur należałoby obciążać nie tylko jego samego. Sprawa ta została zgłoszona do Prokuratury i będzie przez ten organ badana. Ponadto w decyzji wskazano, że wbrew temu co twierdzi strona, do dokonania czynności sprawdzających nie jest wymagane zawiadomienie jej o terminie i miejscu tych czynności. Obowiązek powiadomienia o czynnościach postępowania dowodowego rozciąga się tylko na przeprowadzanie trzech rodzajów dowodów: zeznań świadków, wyjaśnień biegłych oraz oględzin. Nie dotyczy natomiast czynności sprawdzających, mających za cel sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, dokonywanych przez Inspektora na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o Kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Stąd, zarzut strony o naruszeniu przez Inspektora procedury postępowania - w ocenie organu odwoławczego - nie zasługuje na uwzględnienie. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona została zapoznana z całością zebranych materiałów, w tym także z protokółem z czynności sprawdzających przeprowadzonych w (...) Agencji Handlowej "M." z dnia 13 lutego 1997 r., a zatem mogła wnieść swoje uwagi i zastrzeżenia do ustaleń Inspektora. W skardze na tę decyzję strona skarżąca zasadniczo powtórzyła swoje zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna odpowiada prawu, jeżeli zgodna jest z przepisami prawa materialnego i procesowego. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Nie może być uznany za zasadny zarzut, że par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, wydany został bez upoważnienia ustawowego, a zatem narusza Konstytucję. W przedmiocie tym wypowiedział się bowiem Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ orzekł, że mający takie samo brzmienie jak par. 35 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawą wydania zaskarżonego przepisu jest art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług /od "wartości dodanej"/ wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie par. 54 ust. 9 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z nim niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Z materiału dowodowego sprawy wynika jednoznacznie, że Mirosław K. prowadzący firmę "M." nie prowadził żadnej ewidencji podatkowej, nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym oraz nie rozliczał się z tegoż podatku w tym Urzędzie. Wynika to z jego oświadczenia oraz z informacji przekazanej przez właściwy dla niego Urząd Skarbowy. Już zatem w chwili sporządzania tych faktur nie były one podstawą rozliczenia przez niego wykazanego na tychże fakturach podatku należnego. Ponadto z oświadczenia Mirosława K. wynika, że duża część firmowanych przez niego faktur, zakwestionowanych u skarżącej spółki, była przez niego podpisana i opieczętowana in blanco, co dodatkowo wskazuje, że faktury te, wyszczególnione przez Mirosława K., nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W tej sytuacji skoro z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że podatek należny z zakwestionowanych u strony skarżącej faktur Mirosława K, nie potwierdzonych u niego kopią, nie był przedmiotem rozliczenia z Urzędem Skarbowym - podatek z tychże faktur nie mógł być u strony skarżącej odliczony od jej podatku należnego. Regulacja wynikająca z par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika nie tylko uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość powyższemu obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych, obala to domniemanie, czego efektem jest pozbawienie prawa podatnika, który otrzymał taką fakturę, do odliczenia wynikającego z niej podatku. W tej sytuacji zajęte przez organy skarbowe stanowisko o nieuwzględnieniu w rozliczeniach podatku naliczonego wykazanego przez skarżącą spółkę podatku wynikającego ze spornych faktur, uznać należy za w pełni prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również, aby z naruszeniem prawa w rozpoznawanej sprawie zastosowany został art. 27 ust. 5 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W sytuacji gdy zakwestionowane faktury w zakresie podatku należnego nie były przedmiotem ewidencji i rozliczeń u sprzedawcy, nie można uznać za prawidłowe ich zaewidencjonowanie i rozliczenie w zakresie podatku naliczonego, który z nich wynika. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego. Wobec tego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę jako niezasadną należało oddalić.