I SA/Gd 647/98

Działalność marketingowa wpływa na osiągane przychody. Brak przychodu w związku z tymi wydatkami nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to, że warunkiem takiego zaliczenia jest kryterium celowości. (...) Wykorzystanie skutków akcji marketingowej spółki przez inny podmiot nie pozbawia celowości wydatków spółki na usługi marketingowe. Mariola i Zbigniew małżonkowie B. za rok 1993 skorzystali z prawa do łącznego opodatkowania i we wspólnym zeznaniu rocznym zadeklarowali łączny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 91.704.000 zł /przed denominacją/. W wyniku kontroli skarbowej z dnia 24 maja 1994 r. sporządzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy podatek ten został określony na kwotę 120.034.000 zł. W postępowaniu podatkowym wszczętym w trybie art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia 7 października 1994 r. zaakceptował w całej rozciągłości wyliczenie podatku z wyniku kontroli skarbowej, określając go w tej samej wysokości. Izba Skarbowa w B. uwzględniła w części odwołanie podatników i decyzją z dnia 7 kwietnia 1995 r. określiła przedmiotowy podatek na kwotę 18.624.000 starych zł. Izba - tak samo jak inspektor kontroli skarbowej i Urząd Skarbowy - przesłanek do odmiennego określenia wysokości podatku niż zeznany upatrywała w błędnym ustaleniu przez podatników dochodu uzyskanego przez Zbigniewa B. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą Agencja Handlowa "J". W części odmawiającej uwzględnienia odwołania Izba reprezentowała taki sam pogląd jak ten, który legł u podstaw wyniku kontroli, a później u podstaw decyzji Urzędu Skarbowego. Przyjmowała bowiem, że wydatki udokumentowane trzema rachunkami o (...) wystawionymi przez moskiewską firmę "A." w dniu 11 października 1993 r., w których kolejno kwoty 2.000 USD wymieniano jako należności za usługi w zakresie marketingu polskich wyrobów cukierniczych w Rosji, wykazane w kolejnych trzech kwartałach 1993 r. - nie są kosztami uzyskania przychodów, skoro w żadnym z tych okresów spółka nie eksportowała do Rosji wyrobów cukierniczych. Kosztów spornych usług nie można też uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów z umowy eksportowej zawartej w dniu 22 września 1993 r. z rosyjską firmą "L.". Po pierwsze dlatego, że eksport wyrobów cukierniczych miał miejsce dopiero w październiku 1993 r., a więc po upływie trzeciego kwartału 1993 r. /ostatniego, za jaki zapłacona została należność za usługi/. Po drugie zaś umowa z firmą "L." nie zawierała żadnej wzmianki o tym, aby została ona zawarta za pośrednictwem firmy "A.". Podatnicy w skardze do Sądu Administracyjnego powtórzyli zarzuty z odwołania. Twierdzili bowiem, iż badanie rynkowe zlecone firmie "A." obejmowały zarówno możliwość eksportu polskich towarów, jak i możliwość importu towarów rosyjskich do Polski. Pierwsze efekty spornych usług uzyskano poprzez import, w szczególności kwasku cytrynowego. Później dzięki usługom "A." zawarte zostały kontrakty eksportowe z rosyjskimi firmami "L." i "K." oraz łotewską "D.", a także samym "A.". Niezależnie od tego skarżący zwracali uwagę na rozmiary działalności spółki i strukturę uzyskanych w 1993 r. przychodów. Przychody te miały wynieść 10.408.017.709 zł i w ponad 90 procent pochodziły ze sprzedaży towarów importowanych z Rosji. Działalność handlowa zamknęła się dochodem 849.096.516 zł. Z treści skargi wynikało, że w przeważającym stopniu swe wyniki spółka zawdzięcza usługom świadczonym przez firmę "A.", która dodatkowo udzieliła gwarancji wiarygodności spółki przy kontraktach importowych zawieranych z Fabryką Żelatyny w Moskwie. W odpowiedzi Izba Skarbowa powtarzając motywy zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 1996 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku NSA za oczywiście chybiony uznał pogląd Izby, że koszty usług marketingowych dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku dochodowym muszą być poniesione w tym samym czasie, w jakim podatnik osiągnie będące efektem tych kosztów przychody. Przeciwnie - z zasady koszty muszą wyprzedzać przychody. Przede wszystkim jednak sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie na pierwsze miejsce wysuwały się kwestie dowodowe. Izba bowiem, odmawiając uwzględnienia odwołania podatników, posłużyła się drugim argumentem, a mianowicie treścią rachunków. Te mówiły o usługach marketingowych w zakresie eksportu polskich wyrobów cukierniczych do Rosji, nie zaś o usługach związanych z importem towarów rosyjskich do Polski. W ocenie Sądu rachunki te winny być oceniane nie tylko poprzez swoją treść, ale także przy uwzględnieniu wniosków płynących z innych dowodów oraz z całokształtu okoliczności sprawy. Innymi dowodami w sprawie są wyjaśnienia Janusza Z. i Zbigniewa B. oraz umowy i faktury dokumentujące obroty spółki z podmiotami gospodarczymi z terenów byłego ZSRR. Decyzją z dnia 3 marca 1998 r. Izba Skarbowa w B. ponownie określiła skarżącym podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 14.756,80 zł. Izba wskazała, że ponownie prowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, aby spółka cywilna "J." w 1993 r. oraz w kolejnych latach wykazała sprzedaż eksportową. Taką sprzedaż wykazała natomiast firma Zbigniewa B. - Agencja Handlowa "J." za 1994 r. Zatem efekt z ewentualnych działań marketingowych uzyskał Zbigniew B., a nie skarżący. Poniesione nakłady na marketing nie przyczyniły się do rozwoju spółki cywilnej, której obroty w 1994 r. były o 64 procent niższe od przychodów uzyskanych w 1993 r. Izba podkreśliła, że aby w rachunku podatkowym poniesione wydatki uznać za koszty uzyskania przychodów spółki, efekty w postaci uzyskania przychodów z eksportu winna również uzyskać spółka, a nie inny podmiot. Rachunki z dnia 11 października 1993 r. jednoznacznie określały zakres usług jako marketing polskich wyrobów cukierniczych, a adresatem była Agencja Handlowa "J." /ta nazwa oznaczała firmę Zbigniewa B./. Powyższe rachunki nie mogły dotyczyć importu. Ten bowiem obejmował jednego kontrahenta pozyskanego jeszcze w 1992 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji. Skarżący zarzucili, że nie zostali powiadomieni o dołączeniu do akt sprawy protokołu z kontroli z dnia 29 czerwca 1994 r. Izba Skarbowa sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym przyjęła, że Spółka w 1992 r. nie dokonała sprzedaży eksportowej. Podatnicy podkreślili, że dzięki informacji firmy "A." i stanowczości wspólnika nie doszło do ryzykownych dostaw na rynek rosyjski, zawarto zaś korzystne kontrakty importowe. Niezgodny z rzeczywistością był pogląd izby, że nakłady poniesione przez spółkę przyniosły profity firmie skarżącego, bowiem działania Zbigniewa B., które dla potrzeb spółki firma "A." zaopiniowała negatywnie spowodowały likwidację jego firmy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, bowiem wydatki na usługi marketingowe nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę cywilną, skoro efekty z tych działań czerpała jedynie firma Zbigniewa B. Izba wskazała również na fakt, iż skarżący znał treść protokołu z kontroli z dnia 29 czerwca 1994 r. Niezrozumiałe były twierdzenia skarżących dotyczące negatywnej opinii firmy "A." o kontrahentach w sytuacji, gdy firma ta winna właśnie ich wyszukiwać. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 4 grudnia 1996 r. sąd wskazał, że przy uwzględnieniu wyjaśnień podatników, umów i faktur dokumentujących obroty spółki z podmiotami z terenów byłego ZSRR oraz znanego ryzyka handlowego tamtejszego rynku uzasadnione zaufanie budzą koszty pośrednictwa i zmiany zakresu pośrednictwa w stosunku do pierwotnych założeń /rozszerzenie go także na kontrakty importowe/. W ostatnich zdaniach uzasadnienia tego wyroku NSA podkreślił, że bez uwzględnienia tych uwag każdej decyzji będzie można przypisać naruszenie przepisów art. 7, art. 75 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. Tymczasem Izba Skarbowa wydając kolejną decyzję stwierdziła, wbrew ocenie sądu, że gdyby firma "A." świadczyła odpłatnie inne usługi na rzecz firmy "I." znalazłoby to odzwierciedlenie w treści dowodów dokumentujących określone zdarzenie gospodarcze. Przyjęcie za wiarygodne wyjaśnień podatników oznaczałoby zdaniem izby dowolność ustaleń organów skarbowych. Tymczasem te twierdzenia Izby Skarbowej wydają się być częściowo dowolne i naruszające zasadę oceny dowodów zawartą w art. 80 Kpa. W szczególności wbrew fakturze wystawionej przez Ministerstwo Współpracy Gospodarczej z Zagranicą w dniu 5 stycznia 1993 r. /dotyczącej sprzedaży eksportowej z 20 listopada 1992 r./ izba stwierdziła, że spółka nie eksportowała wyrobów cukierniczych w 1992 r. Wbrew treści kontraktu zawartego w dniu 19 lutego 1993 r. z firmą "K." na dostawę kwasku cytrynowego izba w zaskarżonej decyzji podkreśla, że jedynym kontrahentem spółki była Moskiewska Fabryka Żelatyny, co do której nie było potrzeby pośrednictwa /gwarancji/ firmy "A." z uwagi na długotrwałość współpracy fabryki i skarżących. Izba sugerowała, że sporne rachunki za usługi marketingowe dotyczyły firmy Zbigniewa B., co stało w sprzeczności z tak oczywistym i niespornym faktem, że w 1993 r. taka firma nie istniała. Na rachunkach tych wskazano także rachunek bankowy należący do spółki cywilnej, a nie do Zbigniewa B. Izba w ogóle nie odniosła się do dowodów mogących świadczyć o wykonywaniu usług marketingowych, jakimi były kontakty zawarte z szeregiem firm rosyjskich na eksport słodyczy, z których to kontrakt z firmą "L." był wykonywany. Nie odniosła się izba do oświadczeń podatników, że do realizacji kontraktów nie doszło na skutek zmiany przepisów celnych i małej wiarygodności kontrahentów, oraz do niekorzystnych efektów poczynań gospodarczych firmy Zbigniewa B. w 1994 roku. Powyższe uchybienie stanowią o naruszeniu przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w stopniu uzasadniającym uznanie, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodzić wypadało się z izbą odnośnie braku podstaw do zarzutu naruszenia przepisu art. 10 par. 1 Kpa oraz co do uwagi o niekonsekwencjach w oświadczeniach podatników. Przy ponownej ocenie stanu faktycznego izba będzie miała na względzie także to, że kwota należności za usługi marketingowe obejmowała ok. 666 USD miesięcznie. Była ona bardzo niska jak na koszty działań marketingowych wykazywane przez wielu innych podatników. Niewielkie nakłady mogły mieć związek z intensywnością działań firmy "A.", a co za tym idzie organy podatkowe niesłusznie oczekiwały dużych materialnych efektów akcji marketingowej. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz jednoznaczne poglądy doktryny co do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku podporządkowanemu regule celowości, racjonalności, wydatku z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem, także w sytuacji, gdy ten finalny skutek nie został osiągnięty /por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1998 r., str. 276-291/. W szczególności zgodzić należy się z wyrokiem z dnia 6 lutego 1998 r. I SA/Łd 1196/96 /Fiskus 1998 nr 23 str. 27/, w którym NSA podkreślił, że działalność marketingowa wpływa na osiągane przychody. Brak przychodu w związku z tymi wydatkami nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to, że warunkiem takiego zaliczenia jest kryterium celowości. Na potrzebę tego typu działań na rynku wschodnim i na jego specyfikę zwracał już uwagę Sąd w wyroku z dnia 4 grudnia 1996 r. O tym, że działania marketingowe dotyczące sprzedaży polskich słodyczy na rynku rosyjskim były prowadzone przez firmę "A." może pośrednio świadczyć podjęcie eksportu tych słodyczy przez Zbigniewa B. Wykorzystanie skutków akcji marketingowej spółki przez inny podmiot nie pozbawia celowości wydatków spółki na usługi marketingowe. Wydatki na omawiane cele są trudne do oceny podatkowoprawnej, bowiem umowa o usługi marketingowe nie jest umową rezultatu tak jak umowa o dzieło. Efekt działań marketingowych może być znikomy, np. z uwagi na jakość towaru, oczekiwania nieznanego sprzedawcy rynku, kondycję finansową importerów i potencjalnych konsumentów zagranicznych itp. Pomimo to nie można skutecznie zarzucić podatnikowi nieracjonalności wydatków i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów oczywiście, jeżeli podatnik ten wykaże, że usługi były rzeczywiście świadczone. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe nie zdołały jednoznacznie wykazać, że wydatki spółki na rzecz firmy "A." nie miały racjonalnego uzasadnienia z punktu widzenia spodziewanych materialnych efektów współpracy, wobec czego należało zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy.