I SA/Po 1286/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego Spółka z o.o. w Z.-G. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 31 maja 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.-G. decyzją (...) z 25.09.1997 r. określił Towarzystwu Finansowo-Leasingowemu spółka z o.o. w Z.-G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. w kwocie 58.512 zł, tj., zawyżonej przez podatnika o 46.454 zł i ustalił zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zawyżenia tj. 13.936 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnia, iż zakwestionowano ujęte w ewidencji zakupu dotyczące miesiąca kwietnia dowody zakupu, tj. fakturę VAT (...) z 2.02.1995 r. wystawioną przez Józefa Janusza M. /zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało w miesiącu lutym lub marcu 1995 r./ oraz fakturę VAT (...) z 28.04.1995 r. wystawioną przez spółkę z o.o. "T.". W kwestii tej ostatniej faktury urząd skarbowy stwierdza, iż w wyniku kontroli ustalono, że TFL nie odebrało przędzy od "T.", odbioru przędzy dokonała "P.-W.". TFL 5.05.1995 r. dokonało sprzedaży przędzy znajdującej się w magazynie "P.-W." na rzecz "P.-W.". TFL nie było zatem organizatorem kupna-sprzedaży przędzy lub pośrednikiem w tranzycie, w związku z czym dowody będące podstawą ujęcia transakcji w ewidencji VAT stwierdzają czynności, które nie zostały przez TFL dokonane. Transakcje dotyczące kupna-sprzedaży pomiędzy "T.", TFL oraz "P.-W." miały na celu stworzenie mechanizmu pozorności /art. 83 Kc/ oraz obejścia ustaw /art. 58 Kc/, a zatem czynności z mocy prawa nieważnych, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Zgodnie też z par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. - faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu - Towarzystwo Finansowo-Leasingowe powyższej decyzji zarzuciło naruszenie art. 7, art. 10 i art. 77 Kpa, a także obrazę art. 58 Kc i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - wnosząc ojej uchylenie. Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją (...) z 3 grudnia 1997 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.-G. W uzasadnieniu organ odwoławczy w kwestii możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (...) z 2.01.1995 r. powołuje się na treść art. 19 ust. 3 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik mógł obniżenia podatku z tej faktury dokonać tylko w miesiącu lutym lub marcu 1995 r. Również w sprawie dotyczącej zakupu przędzy ze spółki "T." i sprzedaży jej przez podatnika "P.-W." stwierdza, iż stanowisko organu I instancji jest zasadne. To, że podatnik nie uczestniczył w łańcuchu sprzedaży faktycznie, a tylko formalnie, wynika chociażby z tego, że w pierwszej turze przędza z magazynu spółki "T." została przekazana przez tą spółkę do magazynu "P.-W." już w dniu 3.03.1995 r., podczas gdy formalnie zakupu tej partii towaru podatnik dokonał dopiero w dniu 28.04.1995 r. W dowodach PZ jako sprzedawcę wykazano spółkę "T.", a nie podatnika. Zdaniem izby, faktura VAT (...) z 28.04.1995 r. dotycząca sprzedaży tego samego towaru przez spółkę "T." podatnikowi, a następnie odsprzedanie przez podatnika tego samego towaru "P,-W." fakturą VAT z 5.05.1995 r. są czynnościami, których celem nie mogło być przeniesienie prawa własności, bez uzyskania władztwa nad tą rzeczą, a jedynie zaaranżowanie takiej sytuacji prawnej, która przy wykorzystaniu statusu podatnika jako zakładu pracy chronionej miała na celu ewidentne uzyskanie korzyści ze zwiększonego w ten sposób podatku naliczonego. Taki sposób postępowania pozwoli podatnikowi na ujęcie do rozliczenia za kwiecień 1995 r. podatku naliczonego, natomiast podatek należny rozliczono w maju 1995 r., bez obowiązku wpłacenia go do urzędu skarbowego. W dalszej części swego uzasadnienia organ odwoławczy wskazuje, iż ustalenia poczynione w tej kwestii przez inspektora kontroli skarbowej i potwierdzone przez organ I instancji są na tyle jednoznaczne, że sam podatnik w odwołaniu poza wnioskiem zasadniczym wyraził jedynie dezaprobatę decyzji tego organu, podpierając się jedynie retorycznymi pytaniami i insynuacjami nie mogącymi mieć wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. Zasadnie, zatem zastosowano przepis par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., że faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zawyżenie podatku naliczonego za kwiecień 1995 r. spowodowało, że ewidencja dla celów VAT była prowadzona niezgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a to spowodowało konieczność ustalania dodatkowego zobowiązania w trybie art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy, z uwzględnieniem nowelizacji z momentu orzekania. Organ odwoławczy zgadza się natomiast z zarzutami odwołania, iż organ I instancji dokonał nadinterpretacji przepisu par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., łącząc brzmienie tego przepisu z par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., gdyż przepis par. 35 ust. 4 pkt 4 nie odnosi się wprost do art. 58 i art. 83 Kc i przepisy te nie mają bezpośredniego zastosowania w postępowaniu podatkowym. Ta rozszerzająca interpretacja nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne, gdyż faktura VAT (...) dokumentowała czynność niedokonaną. Izba nie dopatrzyła się naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 7, art. 10 i art. 77 Kpa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Towarzystwo Finansowo-Leasingowe sp. z o.o. w Z.-G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu skargi podnosi się, iż zarzuty podnoszone w odwołaniu nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych, a ponadto że decyzja urzędu skarbowego została wydana mimo zapowiedzi prezesa zarządu przedstawienia swoich uwag na piśmie w ustawowym terminie. Zdaniem skarżącego, ustawa o podatku od towarów i usług nie zakazuje korekty faktury VAT (...) z 9.02.1995 r. i w konsekwencji obniżenia kwoty podatku należnego, pod warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Ustawa nie wprowadza żadnego terminu, którego naruszenie powodowałoby utratę tego uprawnienia. Odnośnie uczestnictwa skarżącego Towarzystwa w obrocie przędzą - skarżąca spółka wyjaśnia, iż rzeczywiście dokonywała jej zakupu w spółce "T." i sprzedawała "P.-W.". TFL nie naruszyło przepisu par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 8.12.1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji czynności zostały faktycznie przeprowadzone, a twierdzenia jakoby te czynności nie zostały dokonane podnoszone przez organy podatkowe mają charakter woluntarystyczny i brak oparcia w jakichkolwiek dowodach. Zgodnie z art. 6, art. 7 i art. 77 Kpa - organy podatkowe mają obowiązek ten fakt udowodnić. Wyrokiem z 26 listopada 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu /I SA/Po 35/98/ uchylił decyzje organów obydwu instancji. Sąd wskazał, że Izba Skarbowa w Z.-G. nie wykazała, iż kwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT dokumentowała czynność niedokonaną, a zatem nie było podstaw do zastosowania w tej kwestii postanowień przepisu par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia obowiązującego prawa przez organy podatkowe w zakresie oceny możliwości odliczenia w kwietniu podatku naliczonego przez Towarzystwo Finansowo-Leasingowe wynikającego z faktury VAT (...) z 2 lutego 1995 r. wystawionej przez Józefa Janusza M. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.-G. decyzją z 17 marca 1999 r. określił Towarzystwu Finansowo-Leasingowemu w Z.-G. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. na kwotę 9.240 zł wraz z odsetkami liczonymi od 2 stycznia 1998 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 2.772 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że transakcja zakupu samochodu ciężarowego o wartości netto 42.000 zł dokonana została 2 lutego 1995 r. natomiast podatek naliczony z faktury VAT (...) z 2 lutego 1995 r. Towarzystwo Finansowo-Leasingowe wykazało w deklaracji VAT za kwiecień 1995 r. Faktura ta zarejestrowana została w Urzędzie Skarbowym w Z.-G. 9 lutego 1995 r. co świadczy o otrzymaniu jej przez TFL w lutym 1995 r. Zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług skarżące Towarzystwo miało w terminie określonym w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji skarżące Towarzystwo domagało się zmiany zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia odsetek w wysokości 5.275,70 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 2.772 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów art. 54 i art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Podniesiono, że przed upływem terminu płatności organ podatkowy dokonał zajęcia środków pieniężnych. 30 czerwca 1999 r. skarżące Towarzystwo domagało się zaliczenia zajętych środków na poczet zaległości podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżący podniósł, że termin do ustalenia owego zobowiązania wynosi 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie obowiązek powstał w 1995 r. a decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie doręczona została po upływie 3 lat. Decyzją z 31 maja 1999 r. Izba Skarbowa w Z.-G. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z przepisem art. 54 par. 1 pkt 1 odsetek za zwłokę nie odlicza się wyłącznie w przypadku decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku od towarów i usług wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zaliczenie odsetek od powstałej zaległości podatkowej było uzasadnione. Organ odwoławczy podniósł, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest decyzją samoistną lecz stanowi konsekwencje wydania decyzji określającej dlatego okres przedawnienia w tym przypadku wynosi 5 lat licząc od 31 grudnia 1995 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Towarzystwo Finansowo-Leasingowe w Z.-G. domagało się stwierdzenia nieważności decyzji organów obydwu instancji w części zaskarżonej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niewłaściwa gdyż podatnik zostaje pozbawiony prawa dysponowania swoimi środkami a dodatkowo zobowiązany jest zapłacić odsetki. W zakresie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżący podniósł, że zgodnie z przepisem art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej tylko w dwóch przypadkach wydłuża się okres przedawnienia a w tej sprawie nie zachodzi żaden z tych przypadków. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie spór między stronami sprowadza się do interpretacji dwóch przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ regulujących kwestie naliczania odsetek za zwłokę i przedawnienia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie ustosunkował się wnikliwie do zarzutu przedawnienia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W myśl przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe (...)". Przepis art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera dwa punkty -1- określający zaległość podatkową i -2- ustalający dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zatem zgodnie z przepisami podatkowymi organy podatkowe w jednej decyzji określają ustalają chwilowe zobowiązania podatnika. Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 68 par. 1, który nawiązuje do przepisu art. 21 par. 1 pkt 2 tej ustawy w przedmiotowej sprawie skarżącemu Towarzystwu doręczono decyzję ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy jest w swoich wywodach niekonsekwentny albowiem precyzyjnie i ściśle z brzmieniem ocenia kwestię dotyczącą sformułowania "decyzji ustalającej" użytego w przepisie art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Równie konsekwentnie należy oceniać i stosować zapisy przepisów art. 68 par. 1 w związku z art. 21 par. 1 pkt 2. W zakresie ustalenia odsetek od zaległości podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia obowiązujących przepisów podatkowych. Analiza przepisu art. 54 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten dotyczy jedynie decyzji ustalających. Organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. Mając, zatem powyższe na uwadze na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 55 ustawy o NSA.