I SA/Łd 176/99

Sprowadzenie towaru z zagranicy do składu celnego, a następnie dokonanie jego sprzedaży bezpośrednio kontrahentom zagranicznym bez dokonywania odpowiednich odpraw celnych nie może być uznane za import i eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż brak jest wprowadzenia takich towarów "do polskiego obszaru celnego" oraz brak jest odpowiedniego "potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa (...) po rozpatrzeniu odwołania Spółki P. z o.o. od decyzji urzędu skarbowego, określającej nienależną kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1995 r. w kwocie ogółem 9.710 zł, odsetki za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.913 zł, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części określającej nienależny zwrot i określiła kwoty zwrotu za poszczególne miesiące w nowej, prawidłowej wysokości, natomiast w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. Organ drugiej instancji nie uwzględniając głównego zarzutu skargi podzielił stanowisko urzędu skarbowego, iż dokonane przez spółkę w rozpatrywanym okresie obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupach towarów wprowadzonych z zagranicy do składu celnego, następnie sprzedanych za granicą było bezpodstawne i nastąpiło z naruszeniem w szczególności przepisów art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 3, 4 i 5 oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Organ powołał się na ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że spółka w 1995 r. sprowadziła z zagranicy /Korei/ towary handlowe, składowane w składzie celnym na terenie Polski, a następnie bez wprowadzenia tych towarów na polski obszar celny dokonała sprzedaży ich części kontrahentom zagranicznym. Według oceny organu spółka nie dokonała importu przedmiotowych towarów w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie znalazły się one na polskim obszarze celnym, a jedynie w składzie celnym, który zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ stanowi wyodrębnioną część polskiego obszaru celnego, traktowaną dla celów gospodarczych jak zagranica. Podniesiono również, że zgodnie z art. 4 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, iż aby dana czynność mogła być dokonana, towary muszą znajdować się na terytorium Polski, w sensie prawnym. Stąd też, zdaniem organu, wywiezienie i sprzedaż towarów za granicę wprost ze składu celnego nie może być uznane za eksport oraz podlegać opodatkowaniu zerową stawką podatku od towarów i usług. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie w całości decyzji izby skarbowej zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca stwierdziła, że stanowisko organów podatkowych opiera się na błędnych dwu założeniach, iż skład celny nie stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przedmiotem eksportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług mogą być tylko towary dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym. Podniesiono, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a powołana ustawa nie zawiera legalnej definicji terytorium RP. Według strony skarżącej pojęcie terytorium naszego państwa zostało określone w ustawach z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwa /Dz.U. nr 78 poz. 461/ i z dnia 7 grudnia 1977 r. o morzu terytorialnym Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej /Dz.U. nr 37 poz. 162/, a powołanie się organów podatkowych w powyższym zakresie na przepisy prawa celnego, a zwłaszcza na określenie "polskiego obszaru celnego", nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Zdaniem strony skład celny stanowi część terytorium RP i tym samym wszelkie czynności polegające na sprzedaży towarów lub świadczeniu usług dokonane na terenie składu celnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono również, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie występuje rozróżnienie na towary dopuszczone oraz nie dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym oraz rozróżnienie na towary krajowe i niekrajowe, w związku z czym sprzedaż wszystkich towarów na terytorium RP oraz poza tym terytorium podlega opodatkowaniu VAT na tych samych zasadach. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem według oceny Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest on między stronami kwestionowany. Skarżąca spółka w 1995 r. sprowadziła z zagranicy towary handlowe, które zostały złożone w składzie celnym na terenie Polski, a następnie bez wprowadzenia ich na polski obszar celny /bez dokonania odprawy celnej/ spółka dokonała sprzedaży i wywozu części tych towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych. Organy podatkowe uznały, że w ustalonym stanie faktycznym spółka nie dokonała importu, jak również następnie eksportu przedmiotowych towarów w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z czym nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów. Przedmiotem sporu jest zatem kwestia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz związane z tym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu transakcji polegających na zakupie za granicą towarów handlowych i składowania ich w składzie celnym na terenie kraju, a następnie sprzedaży tych towarów za granicą. W ustosunkowaniu się do powyższej kwestii spornej należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca spółka nie dokonała importu, a następnie eksportu przedmiotowych towarów handlowych w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 3 i 4 wymienionej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Powołane przepisy stanowią, że przez import towarów rozumie się przywóz towarów z zagranicy niezależnie od sposobu ich wprowadzenia w polski obszar celny, a przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 2. Zawarte w tych przepisach pojęcia "wprowadzenia w polski obszar celny" oraz "potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę", nie zdefiniowane w przepisach wymienionej ustawy podatkowej, nawiązują w sposób wyraźny i jednoznaczny do uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Takie nawiązanie do uregulowań prawa celnego wynika również z innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, np. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 6 ust. 6 i 7 czy art. 11 ust. 4 tej ustawy. Należy uznać, że ponieważ sporna kwestia jest bezpośrednio związana z obrotem towarowym z zagranicą, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług mają odpowiednio zastosowanie przepisy prawa celnego. Obowiązujące w 1995 r. przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ stanowiły, że określenie "polski obszar celny" oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 2 pkt 4 ustawy/, a towary mogą być dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym lub do wywozu za granicę tylko po dokonaniu odprawy celnej /art. 24 cyt. ustawy/. Prawo celne wprowadziło również instytucję "składu celnego" i zgodnie z definicją zawartą w art. 31 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy, składem celnym jest wyodrębniona część polskiego obszaru celnego traktowana jako zagranica, na której podmioty gospodarcze mające siedzibę na terenie Polski mogą składać i przechowywać towary oraz dokonywać ich konsygnacji i konfekcjonowania. Mając na uwadze powyższe uregulowania należy uznać, że: Sprowadzenie towaru z zagranicy do składu celnego, a następnie dokonanie jego sprzedaży bezpośrednio kontrahentom zagranicznym bez dokonywania odpowiednich odpraw celnych nie może być uznane za import i eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż brak jest wprowadzenia takich towarów w "polski obszar celny" oraz brak jest odpowiedniego "potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej". Stąd też należy uznać, że tego rodzaju czynności nie mieszczą się w pojęciu sprzedaży towarów i świadczenia usług na terytorium RP, określonym w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do takich czynności nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy. Nie można również podzielić w całości wyrażonego w skardze poglądu, iż sprzedaż wszystkich towarów na terytorium RP, jak i poza nim jest opodatkowana na tych samych zasadach, niezależnie od tego, czy towary będące przedmiotem sprzedaży zostały dopuszczone do obrotu w kraju, czy też nie. Z tych wszystkich względów, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, należało na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalić skargę.