I SA/Łd 144/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Janusza M. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 19 grudnia 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję , a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego pięć tysięcy siedemset dziewięćset siedem złotych pięćdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w S. - po rozpatrzeniu odwołania J.M. od decyzji inspektora kontroli skarbowej w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług /zwrotu różnicy podatku/ oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. - uchyliła tę decyzję za miesiące marzec, sierpień, wrzesień i określiła: - zobowiązanie podatkowe za marzec w wysokości 81.671 zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień w wysokości 43.684 zł, - kwotę zwrotu na rachunek podatnika za wrzesień w wysokości 94.629 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec w wysokości 4424 zł; w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. W uzasadnieniu podano, że w czasie kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji zakupów i podatku naliczonego, w szczególności ustalono, że podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony niezgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury. Izba Skarbowa w S. nie podzieliła stanowiska podatnika, iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu nie za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, ale za miesiąc wcześniejszy, stwarza dla organu podatkowego jedynie podstawę do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku rzeczywiście naliczonego w fakturze, ale w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury. Powołując się na orzecznictwo NSA, podano, że nie jest dopuszczalne obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc, w którym została otrzymana faktura. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie podstawą prawną decyzji były art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o VAT, a nie - jak utrzymuje w odwołaniu podatnik - art. 27 ust. 2 tej ustawy. Nie mógł mieć także zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./, gdyż prawidłowość ewidencji sprzedaży i podatku należnego nie była kwestionowana przez inspektora kontroli skarbowej. Za nieuzasadnione uznano także stanowisko podatnika, iż nie nastąpiło naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust. 4, a w konsekwencji nie było podstawy do zastosowania sankcji z ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Izba Skarbowa w S. za niezasadne uznała także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Natomiast zmiana decyzji w zakresie dotyczącym marca, sierpnia i grudnia 1995 r. wynika z błędów obliczeniowych zawartych w decyzji I instancji. W skardze do NSA podatnik zarzucił obrazę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, polegającą na bezzasadnym uznaniu, iż podatnik traci ostatecznie prawo do obniżenia podatku należnego z chwilą niedochowania terminu określonego tym przepisem, oraz art. 27 ust. 4 i 5 cyt. ustawy o VAT przez uznanie, iż podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne, i nieuzasadnione zastosowanie sankcji. Powołał się przy tym na orzecznictwo NSA oraz na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 1995 r., podnosząc, że na pismo to powoływał się już w postępowaniu odwoławczym, ale izba nie ustosunkowała się do tej kwestii. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że skarżący nie kwestionuje faktu naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług... poprzez odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktur. Natomiast sporna jest kwestia konsekwencji błędnego odliczenia podatku. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury - powinien wezwać podatnika do dokonania korekty rozliczenia, a dopiero w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu wydać decyzję uwzględniającą ten błąd. W ocenie Izby Skarbowej w S. pogląd ten jest nieuzasadniony, gdyż nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania faktur zostały stwierdzone w trakcie kontroli skarbowej. A po wszczęciu kontroli nie było możliwe jakiekolwiek skorygowanie przez podatnika błędnych wpisów w ewidencji i deklaracjach, co uchroniłoby podatnika od konsekwencji przewidzianych w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. W tej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 1997 r., SA/Ł 3157/95, stwierdzając, że proces samoobliczenia podatku, którego deklaracje podatkowe są elementem, zakończył się z chwilą rozpoczęcia postępowania podatkowego, w którym prawo i obowiązek określenia podatku spoczywają wyłącznie na powołanych do tego organach państwowych. Ponadto, zdaniem izby, przepisy prawa podatkowego nie dają organom podatkowym dostatecznej podstawy prawnej do ingerowania w prawa podatnika, a takim jest prawo /a nie obowiązek/ obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Nie ma przepisu, który dawałby organom podatkowym prawo do narzucania podatnikowi, iż ten ma skorzystać z przysługującego mu uprawnienia; tylko sam podatnik może zdecydować, czy chce ze swojego prawa skorzystać, czy nie. Stanowisko izby w tej kwestii wydaje się podzielać NSA w wymienionym wyroku, w którym stwierdził, że w miesiącach, w których podatek naliczony mógł zostać zgodnie z prawem rozliczony, wadliwość w formie zaniechania obniżenia podatku należnego tożsama będzie z sytuacją, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa z art. 19 ust. 1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę albo w miesiącu następnym. Zatem, wobec wyraźnego brzmienia tego przepisu, należy zgodzić się z Izbą Skarbową w S., że nie jest dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury, jak to miało miejsce w stwierdzonych przez inspektora kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie wypadkach, co nie jest kwestionowane przez skarżącego. Rację ma również izba, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, a zatem zależna jest od woli samego podatnika /art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/. Oznacza to, że organ podatkowy nie może decydować o skorzystaniu przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Jednak w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż skarżący skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego, tyle że obniżenia tego dokonał przedwcześnie /z miesięcznym wyprzedzeniem/ - w deklaracjach za miesiące poprzedzające te, w których otrzymał faktury zakupu, a więc wyraził wolę skorzystania z omawianego uprawnienia - nie zrezygnował z niego. Jest to sytuacja odmienna niż w sprawie, w której zapadła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 /ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/ czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 /OSNAPU 2000 nr 3 poz. 87/; zapadły one na tle sytuacji faktycznych, w których podatnicy nie złożyli deklaracji podatkowych. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący złożył deklaracje w wymaganych terminach, co więcej - w deklaracjach w wyraźny sposób wyraził wolę zrealizowania swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem nie może tu być mowy o rezygnacji podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego /przez zaniechanie wykazania w deklaracji podatkowej odpowiedniej kwoty podatku naliczonego/, lecz jedynie o niewłaściwej /przedwczesnej/ realizacji tego prawa. W wypadku gdy podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe /kwotę zwrotu różnicy/ za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę, to powinien w decyzji tej uwzględnić podatek wykazany z wyprzedzeniem w deklaracji za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktury. Należy zauważyć, że zgodnie z wymienionym art. 10 ust. 2 zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określił je w innej wysokości. W postępowaniu poprzedzającym wydanie na podstawie tego przepisu decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego /zwrotu różnicy podatku/ za dany miesiąc, organ podatkowy weryfikuje dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji samoobliczenie podatku od towarów i usług. W tym celu organ ten musi dokonać własnego rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego. Rozliczenie to stanowi element uzasadnienia omawianej decyzji i powinno uwzględniać także te prawidłowe kwoty podatku naliczonego, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia ich od podatku należnego. Nieprzypadkowo w art. 19 ust. 3 omawianej ustawy jest mowa o obniżaniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej. Deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik /w deklaracji podatkowej/, i organ podatkowy /w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT/. Za przyjęciem zaprezentowanego wyżej poglądu przemawia również charakter podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto /od wartości dodanej/, którego podstawową cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 omawianej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia tego prawa, jako mające charakter wyjątków od zasady, muszą być jasno i jednoznacznie sformułowane w obowiązujących przepisach, w żadnym razie przy ich stosowaniu nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca; por. np. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1999 r., I SA/Ł 286/97 /ONSA 1999 Nr 4 poz. 139/. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1.1.2000 r. w ustawie o VAT nie było odpowiednika art. 19 ust. 3b /wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1100/, przewidującego utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 tego artykułu; ten ostatni przepis określa zaś, w rozliczeniach za jaki miesiąc podatnik powinien dokonać obniżenia podatku należnego. Oznacza to, że dopiero z przepisu art. 19 ust. 3b ustawy /nieobowiązującego przecież w 1995 r. - którego dotyczy zaskarżona decyzja/ można wyprowadzić tezę o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku, gdy podatnik dokona tego obniżenia w rozliczeniu za inny miesiąc niż określony w art. 19 ust. 3. Należy również zwrócić uwagę na powoływane przez stronę skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z 10.08.1995 r. nr PP1-7204/79/1/46 Ksz /skierowane do Izby Skarbowej w K./, w którym zostało wyrażone stanowisko, że ujęcie odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwej deklaracji /z miesięcznym wyprzedzeniem/ nie może być traktowane jako podstawa pozbawienia podatnika uprawnień do skorzystania z odliczenia, zaś organ podatkowy w drodze wydania decyzji deklaratoryjnej na mocy art. 10 ust. 2 ustawy powinien skorygować rozliczenie podatkowe za okresy, w których popełniono błędy. Natomiast w tego typu sytuacjach na skutek okresowego zaniżenia zobowiązań podatkowych powinny być wyegzekwowane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie podatków. Z wcześniej przytoczonych powodów należy zgodzić się z tym poglądem Ministerstwa Finansów, natomiast w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podzielił stanowiska tego sądu wyrażonego w przytoczonym przez Izbę Skarbową w S. wyroku z dnia 29 sierpnia 1997 r., SA/Ł 3157/95 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 6 poz. 231/; należy jednak zauważyć, że wyrok ten dotyczył skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe tylko za jeden miesiąc - ten, w którym podatnik nieprawidłowo odliczył podatek naliczony /wynikający z faktur otrzymanych w innym miesiącu - o dwa miesiące wcześniejszym/, natomiast decyzja ta nie dotyczyła tego miesiąca, w którym faktury zostały otrzymane. Powyższe pismo Ministerstwa Finansów oznacza, że organy podatkowe w stosunku do części podatników stosowały łagodniejsze zasady /stosując się do wytycznych wynikających z tego pisma/, a w stosunku do innych /jak np. w rozpatrywanej sprawie/ - surowsze. Tego rodzaju praktyka jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/, a także ogólną zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa /art. 8 Kpa, obecnie art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej/. Natomiast, jeżeli chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, to chociaż nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej o nienaruszeniu obowiązków ewidencyjnych dotyczących podatku naliczonego /art. 27 ust. 4 ustawy o VAT/, to w tym zakresie zaskarżona decyzja podlega uchyleniu przede wszystkim z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK Zbiór Urzędowy 1998 nr 3 poz. 30/, w którym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Następstwem tego wyroku Trybunału była utrata we wskazanym zakresie mocy obowiązującej przez wymienione przepisy, co stwierdzono w obwieszczeniu prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Stwierdzona przez Trybunał niezgodność z konstytucją przepisu ustawy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, musi być kwalifikowana jako wadliwość dająca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145a par. 1 Kpa. Z powyższych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy.