I SA/Po 1342/99

Przyjęta w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 10.06.1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K.O. z dnia 10.11.1998 r. określającą: 1/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. w kwocie 91.725 zł; 2/ kwotę zaległości podatkowej w wysokości 9.586 zł, tj. 91.725 zł /nadwyżka podatku naliczonego nad należnym według decyzji/ minus 106.639 zł /zwrot według deklaracji/ plus 5.328 zł /zarachowanie korekty podatku należnego za styczeń 1998 r. według deklaracji VAT-7 za kwiecień 1998 r./; 3/ wysokość odsetek za zwłokę na dzień 10.11.1998 r. w kwocie 3.431 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.474 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu podatku /30 procent x 14.914 zł/. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnia, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu robót drogowych i budowlano-montażowych. W złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 1998 r. przedsiębiorstwo zadeklarowało kwotę 106.639 zł do zwrotu i taka kwota została mu zwrócona. W dniu 20.05.1998 r. podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 1998 r. związaną z wystawioną w dniu 20.01.1998 r. fakturą dla spółki z o.o. "G." w G. za wykonane roboty drogowe w kwocie 5.328 zł. W wyniku ponownej kontroli podatkowej w maju 1998 r. ustalono, iż podatnik w dniu 31.12.1997 r. wystawił dla firmy "K." fakturę korygującą w związku z nieprawidłowym zafakturowaniem materiałów zleceniodawcy. Ponadto Urząd Skarbowy ustalił, iż podatnik w złożonej za miesiąc styczeń 1998 r. deklaracji podatkowej odliczył w miesiącu styczniu podatek naliczony na podstawie całego szeregu faktur, które otrzymał w miesiącu lutym 1998 r. Były to faktury z dnia 31.01.1998 r., 30.01.1998 r. wystawione przez Przedsiębiorstwo T. i M. D. w J., wysłane do podatnika pismami zwykłymi z urzędów pocztowych, co zaewidencjonowano w dziennikach korespondencyjnych wystawcy. Zdaniem izby dowody podatnika w postaci dokumentów najmu samochodów z dnia 30.01.1998 r. jako potwierdzenia dostarczenia tych faktur w tym dniu za pośrednictwem kierowców nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie są wiarygodne w świetle odmiennego oświadczenia złożonego przez Przedsiębiorstwo T. i M. D. w J. Firma ta nie miała żadnych podstaw ani korzyści materialnych czy prawnych w podawaniu nieprawdy organom podatkowym. Złożone przez nią oświadczenie i wypisy z dziennika korespondencji są bardziej wiarygodne od przedłożonych przez podatnika dowodów najmu samochodu z dnia 30.01.1998 r. czy świadczenia pracownika podatnika - Alicji E., że ww. dokumenty otrzymała w wytwórni w P., gdzie miały być pozostawione przez kierowców wynajmowanych samochodów. Ponadto budzi wątpliwości fakt, że faktura wystawiona w dniu 31.01.1998 r. wpłynęła do zakładu podatnika w dniu 30.01.1998 r., tj. przed dniem jej wystawienia. Skoro pojazdy udające się w kierunku K. opuszczały zajezdnię o godzinie 6.40 lub 7.00, a pracownicy administracyjni wystawiający faktury rozpoczynali pracę o godzinie 7.00, to tym samym nie mogli wystawić i dostarczyć ww. faktur kierowcom w dniu 30.01.1997 r. przed godziną 7.00. Izba zwraca uwagę ponadto na to, że w przypadku gdy faktury były dostarczane przez kierowców, to zgodnie z oświadczeniem wystawcy na kopiach jego rachunków widniałby czytelny podpis osoby odbierającej fakturę. Podatnik nie potrafił również skonkretyzować osób kierowców, którzy mieli mu dostarczyć sporne faktury. Z faktu nie zakwestionowania faktury z dnia 30.01.1998 r. w protokole kontroli podatkowej z dnia 29.04.1998 r. nie można ponadto wywodzić wniosku, że była ona prawidłowo rozliczona. Podatnik odliczył ponadto w deklaracji VAT za styczeń 1998 r. podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych w dniu 31.01.1998 r. przez Zakłady Energetyczne, a wysłane przez wystawcę za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 6.02.1998 r. za pocztowym dowodem potwierdzenia. Wystawca faktury i tym razem nie miał żadnego interesu faktycznego ani prawnego w podawaniu nieprawdy w kwestii terminu wysyłki przedmiotowych faktur. Izba Skarbowa zakwestionowała po trzecie to, iż faktura wystawiona przez spółkę z o.o. "R." w dniu 30.01.1998 r. została w tym samym dniu dostarczona podatnikowi przez kierowcę Krzysztofa P. Z zeznań prezesa spółki Andrzeja R. w oparciu o zapisy w karcie drogowej wynika, że w tym dniu Krzysztof P. pracował do godzin popołudniowych i nie miał możliwości dostarczenia przedmiotowej faktury do firmy podatnika oraz że w dniu 30.01.1998 r. do K. z R. nie jechał żaden samochód. Także przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że 30.01.1998 r. pracował do godzin popołudniowych na budowie, a do R. przyjechał wieczorem. Faktura ta została do podatnika wysłana za pośrednictwem urzędu pocztowego listem poleconym i potwierdzenie odbioru przez podatnika zostało dokonane w dniu 4.02.1998 r. W związku z powyższym, obniżenie kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury zamiast w miesiącu, w którym one wpłynęły, stanowi naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy stwierdza, że wystawiona przez podatnika w dniu 20.01.1998 r. faktura VAT, dla spółki z o.o. "G." za wykonane roboty drogowe winna być ujęta w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 1997 r., gdyż w dniu 29 grudnia 1997 r. strony podpisały protokół zdawczo-odbiorczy dotyczący ww. usług. Wyjątkiem od treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym co do terminu powstania obowiązku podatkowego są postanowienia par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ stanowiący, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z par. 42 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych w par. 6 ust. 1 pkt 1-4, 7 i 9, a także w przypadku umowy komisu, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego; faktura nie może być jednak wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Podatek należny wynikający z ww. faktury w kwocie 5.328,80 zł powinien być zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży za miesiąc styczeń 1998 roku. Następnie organ odwoławczy stwierdza, że dokonana przez stronę w dniu 20.05.1998 r. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 1998 r. korekta podatku należnego za miesiąc styczeń 1998 r. nie jest skuteczna z uwagi na fakt, że została dokonana po przeprowadzeniu przez organ I instancji w dniu 4-5 marca 1998 r. kontroli dotyczącej tego właśnie okresu rozliczeniowego. Wszczęcie postępowania podatkowego kończy proces samoobliczenia podatku przez podatnika i z tą chwilą określenie prawidłowej wysokości zobowiązania spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Izba powołuje się na treść art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skoro podatnik dokonał autokorekty już po rozpoczęciu kontroli, to prawidłowe jest stanowisko Urzędu, że nie może to powodować uniknięcia wynikających z przepisów prawa skutków stwierdzenia przez organ kontrolny określonych nieprawidłowości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz par. 38 ust. 1 pkt 13 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.; art. 27 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 121 par. 1 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżące przedsiębiorstwo podnosi przede wszystkim, że organy podatkowe ustalając termin otrzymania przez podatnika faktur VAT wystawionych w dniu 30 lub 31 stycznia 1998 r. nie wzięły pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, uzasadniających twierdzenie, że dokumenty te podatnik otrzymał w styczniu 1998 r., czym dopuszczono się naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przyjęcie domniemania, iż podmioty wystawiające faktury przesłały je w pierwszej połowie lutego pocztą, jest bezzasadne. Nie dano wiary, że faktury te przekazano za pośrednictwem kierowców. Skarżący podnosi następnie i to, że zgodnie z art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej - zawieszenie prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej nie dotyczy naruszeń prawa nie stwierdzonych w toku tej kontroli podatkowej. Dlatego postępowanie podatnika było zgodne z obowiązującymi przepisami i bezpodstawne było zastosowanie w omawianej sytuacji sankcji określonych w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Nie może mieć miejsca w państwie prawa sytuacja, w której korzystanie z uprawnienia wynikającego z jednej ustawy /art. 81 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa/ prowadzi do stosowania sankcji na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis Ordynacji podatkowej stanowi regulację szczególną, upoważniającą do złożenia korekty w zakresie uchybień nie stwierdzonych w toku kontroli. Izba Skarbowa w Z. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do drugiego z zarzutów Izba podnosi, że faktura wystawiona dla spółki z o.o. "G." nie została okazana podczas kontroli dokonanej u podatnika w dniach 4 i 5 marca 1998 r. Urząd Skarbowy podczas kontroli nie mógł zatem stwierdzić nieprawidłowości związanych z tą fakturą. Skutkiem niedokonania przez podatnika korekt deklaracji do dnia kontroli, tj. 4 marca 1998 r., było zawyżenie przez niego kwoty zwrotu podatku, czego konsekwencją było ustalenie dodatkowego zobowiązania zgodnie z art. 27 ustawy o VAT. Izba nie dopatruje się ponadto naruszenia przez nią art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem /art. 180 Ordynacji podatkowej/. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii terminu otrzymania przez skarżącego całego szeregu faktur VAT wystawionych przez jego kontrahentów w dniach 30 albo 31 stycznia 1998 r. Twierdzeniom strony skarżącej zostały przedstawione zeznania podmiotów wystawiających owe faktury czy dowody pisemne w postaci pocztowych dowodów nadania, które organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, miał podstawy uznać za bardziej wiarygodne od zeznań strony zainteresowanej. Dlatego pierwszy z zarzutów skargi nie zasługuje na uznanie. Natomiast zasadny jest drugi z zarzutów skargi. Zgodnie bowiem z art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej - uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej, w której wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwota nadpłaty w wysokości większej od należnej, ulega zawieszeniu jedynie na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Będzie ono przysługiwało nadal w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokości zaległości podatkowej. Niedopuszczalne przy tym jest, by niedostatecznymi wynikami kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy obarczać samego podatnika. Po to jest przeprowadzana kontrola podatkowa przez urząd skarbowy, by wykryć ewentualne nieprawidłowości w funkcjonowaniu podatnika i to niezależnie od sposobu zachowania się podatnika w trakcie owej kontroli podatkowej. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.