I SA/Gd 196/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jolanty N. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 1999 r. (...) w przedmiocie odmowy potrącenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z wierzytelnością wobec Skarbu Państwa - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (...) z dnia 10 listopada 1999 r.; (...). Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 23 grudnia 1999 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania Jolanty N. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 listopada 1999 r., którą - na podstawie art. 64 par. 1 i 2 oraz par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - odmówiono podatniczce potrącenia jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2636,80 zł za wrzesień 1999 r. z wierzytelnością spółki cywilnej MNW "V." wobec Skarbu Państwa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdzono, że wskazane przez podatniczkę wierzytelności do potrącenia nie miały charakteru wzajemnego, co wykluczało badanie pozostałych przesłanek potrącenia wymienionych w przepisie art. 64 par. 2 Ordynacji podatkowej i skutkowało decyzją odmowną. Podatnikiem bowiem, któremu przysługiwała wierzytelność wobec Skarbu Państwa była Spółka cywilna MNW "V.", której wspólnikami są podatniczka i K. U. Spółka cywilna na gruncie przepisów podatkowych zaliczana jest do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, potrącenia zaś domagała się osoba, której należne było zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Odwołując się ponadto do treści art. 863 Kc stwierdzono, że wierzytelności zostały nabyte do majątku wspólnego wspólników, a zatem zgoda drugiego wspólnika na rozporządzanie udziałem we wspólnym majątku - zawarta w umowie o przelewie wierzytelności - była prawnie bezskuteczna. W konkluzji podkreślono, że wspólnik nie może pokryć swego osobistego długu /zobowiązanie podatniczki/ udziałem we wspólnym majątku Spółki. W skardze z dnia 25 stycznia 2000 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jolanta N. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 64 Ordynacji podatkowej i wnosiła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji względnie stwierdzenie niezgodności ich z prawem. W uzasadnieniu skargi przede wszystkim wskazano, że decyzje organów podatkowych odmawiające prawa do potrącenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych osobom prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej naruszają art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stanowiący, że wszyscy są wobec prawa równi. Zasadę tę na gruncie prawa podatkowego tłumaczyć należy w ten sposób, iż podatnicy niezależnie od formy prowadzenia działalności gospodarczej mają jednakowe prawo skorzystania z przywilejów potrącania zobowiązania podatkowego z wierzytelnością wobec Skarbu Państwa. Wzajemności wymienionej w przesłankach potrącenia skarżąca dopatrywała się w scedowaniu udziału drugiego wspólnika na rzecz skarżącej, co przesądzało o tym, że skarżącej przysługiwała wyłącznie cała wierzytelność. Niemożność pokrycia długu udziałem we wspólnym majątku Spółki uznano w uzasadnieniu skargi za wewnętrzna sprzeczność z uwagi na to, że wówczas organy podatkowe z tego majątku nie mogłyby żądać zaspokojenia zobowiązań podatkowych wspólników w podatku dochodowym, co stałoby w sprzeczności z przepisem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę z dnia 15 marca 2000 r. wnoszono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Powołana w skardze zasada konstytucyjna stanowiąca o tym, że wszyscy są wobec prawa równi powinna być na użytek sprawy niniejszej bardziej traktowana jako wskazówka interpretacyjna niż przepis do bezpośredniego zastosowania. Mając na uwadze powyższe stwierdzenie wypada zauważyć, że użyty w przepisie art. 64 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej zwrot "podatnik" literalnie go tłumacząc nie musi oznaczać w przypadku spółki cywilnej tylko jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Rozważenie tego zwrotu tylko w kategorii jednostki musiałoby pozostawać w łączności z definicją podatnika zawartą w przepisie art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ta zaś definicja jako cechę wyróżniającą podatnika podaje, że musi on na mocy ustaw podatkowych podlegać obowiązkowi podatkowemu. Tymczasem instytucja potrącenia opisana w cyt. art. 64 par. 1 i 2 związana jest szczególną formą wygaśnięcia zobowiązania jaką jest zapłata podatku, przez którą przepis art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej rozumie również potrącenie. Zatem na gruncie instytucji potrącenia podatnik w przypadku spółki cywilnej może oznaczać osoby fizyczne w takiej sytuacji, kiedy potrącenie odnosi się do podatku dochodowego od osób fizycznych. Wówczas zostaje zachowana przesłanka wzajemności, gdyż po jednej i drugiej stronie /wierzytelność osób fizycznych i zobowiązanie podatkowe osoby /osób/ fizycznej wystąpią równorzędni podatnicy. Potwierdzenia w takim stanowisku szukać należy w fundamentalnym przepisie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustanowiono zasadą, iż dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Skoro więc przepis ten "opodatkowuje" wspólników spółki cywilnej jako osoby fizyczne, to na gruncie prawa podatkowego stosując zasadę równości podmiotów wobec prawa uznać należy, iż wspólnicy ci mogą dokonać potrącenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ciążącego na nich jako osobach fizycznych z wierzytelnością również osób fizycznych mając na uwadze, iż spółka cywilna jest to w zasadzie grupa osób fizycznych działająca w kierunku osiągania wspólnych celów. Niejako na marginesie wskazać należy, iż takie traktowanie wspólników w przypadku spółki cywilnej wynika również z tezy wyroku NSA z dnia 25 listopada 1998 r. I SA/Gd 2040/96 /nie publ./ tej treści; że wniosku wszczynającego postępowanie, mimo że został podpisany przez obojga wspólników dwuosobowej spółki cywilnej nie można odczytywać jako wniosku /żądania/ spółki, ale należy widzieć w nim wniosek tego ze wspólników, który domaga się potrącenia własnego zobowiązania w podatku dochodowym. Dodać też należy, iż na skutek odmiennego uzasadnienia stanowiska rozstrzygnięcie niniejszego orzeczenia pozostaje w opozycji do tezy wyroku z dnia 4 stycznia 1996 r. NSA SA/Sz 1735/95 /Wokanda z 1997 nr 1 poz. 33/. Z powyższych względów uznając, iż wydane w sprawie decyzje naruszały prawo materialne Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 22 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uchylił zaskarżoną decyzję oraz ją poprzedzającą, a o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.