I SA/Ka 2247/98

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Sędziowie: NSA Przemysław Dumana Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Beata Kuziel po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2000 r. sprawy ze skargi „D.” S.A. w […] na decyzję Izby Skarbowej w […] z dnia […] listopada 1998 r. nr […] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za 1994 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia […] 11.1998 r. nr […] Izba Skarbowa w […], po rozpatrzeniu odwołania „D.” S.A. w […], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art 208 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w […] z dnia […] 07.1998 r. nr […] w przedmiocie umorzenia postępowania w części dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego za 1994 r. jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przedstawiono na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne oraz argumentację odwołania. W tym zaś zakresie zaakcentowano, że strona zarzuca w szczególności, iż zaskarżoną decyzją pozbawiono ją możliwości dochodzenia swych praw na skutek niezgodnego z prawem obliczenia i pobrania nienależnego świadczenia podatkowego przez płatnika. Kwestionowane bowiem rozstrzygnięcie opiera się, jej zdaniem, na założeniu, iż w sprawie miał zastosowanie wyłącznie tryb przewidziany w art. 175 § 1 Kpa. Tymczasem orzecznictwo sądowe, między innymi wyrok SN z dnia 22.02.1995 r. sygn. III AZP 1/95, przewiduje możliwość zastosowania przepisu art. 29 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 z późn. zm. ) w sytuacji nienależnie pobranego podatku akcyzowego przez płatnika. Kwestia ta zaś została pominięta w zaskarżonej decyzji. Kwestionując w dalszym ciągu wywodów uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej strona podniosła, iż w rozpatrywanej sprawie nie zapadła żadna decyzja (oprócz zaskarżonej) a tym bardziej ostateczna, a jedynie postanowienie Urzędu Skarbowego z […] 05.1995 r. […]. W dalszej części odwołania podniesiono natomiast, że decyzja Izby Skarbowej w […] z dnia […] 11.1995 r. nr […] oraz utrzymująca ją mocy decyzji Ministra Finansów z dnia […] 05.1995 r. (tak w zaskarżonej do Sądu decyzji) nr […] powołane w sentencji zaskarżonej decyzji, dotyczące przedmiotowego podatku akcyzowego, rozstrzygają w innej kwestii, tj. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Celnego na podstawie art. 165 Kpa. W świetle powyższego, zdaniem strony, powołanie w/w decyzji art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa ani też w stanie faktycznym sprawy a tym samym narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zaś zarzucono naruszenie także art. 123 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzono, że „D.” S.A. w […] reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Izby Skarbowej w […] z wnioskiem z dnia 03.12.1997 r. o zwrot nadpłaconego w latach 1994 - 1995 podatku akcyzowego od n — parafin według wymienionych w załączniku dokumentów odprawy celnej SAD oraz o oprocentowanie kwot nienależnie uiszczonej akcyzy. Z materiału dowodowego utrwalonego w aktach wynika, że sprawa zwrotu podatku akcyzowego od n - parafin sprowadzonych w 1994 r. była już rozpatrywana przez Urząd Skarbowy. Bezspornym jest bowiem, iż pierwszy wniosek z dnia 05.04.1995 r. znak : […] w sprawie zmiany decyzji Urzędu Celnego i zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego w 1994 r. wg załączonych do wniosku dokumentów SAD (wymienionych powtórnie w przedmiotowym wniosku) strona złożyła w Urzędzie Celnym w C. w dniu 07.04.1995 r. Zakwestionowany przez stronę podatek akcyzowy, zgodnie z datą nadaną przez Urząd Celny w C. na załączonych dowodach SAD 3/8, został naliczony i pobrany w lutym, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 1994 r. Nawiązując do powyższej okoliczności przytoczono następnie treść art. 175 § 1 Kpa i zauważono, że zgodnie z nim podatnik mógł skutecznie dochodzić nienależnie pobranego podatku tylko wówczas, gdy wystąpił z takim żądaniem w terminie 1 miesiąca od dnia pobrania podatku przez Urząd Celny. Jak jednak wykazano powyżej strona terminu tego nie dotrzymała co skutkowało wydaniem przez Urząd Skarbowy postanowienia z […] 05.1995 r. nr […] o pozostawieniu wniosku strony z dnia 05.04.1995 r. bez rozpatrzenia, które zaskarżone nie zostało. Tym samym więc sprawa dotycząca zwrotu podatku akcyzowego pobranego w 1994 r. została już ostatecznie rozstrzygnięta, w konsekwencji czego nie może być ponownie rozpoznawana przez Urząd Skarbowy. Strona nie wykorzystała bowiem przysługującego jej, zgodnie z art. 175 § 1 Kpa, środka prawnego, którą to okoliczność sama przyznała. Prowadzony przed organami celnymi i podatkowymi postępowanie w sprawie w/w podatku, na które strona powołuje się w odwołaniu, nie stało na przeszkodzie do złożenia przedmiotowego żądania. Ponadto, jak zauważono, w chwili obecnej brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji stwierdzającej nieistnienie obowiązku podatkowego i powstanie nadpłaty w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z uwagi na to, że uprzednio nie została wydana decyzja nieistnienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 175 Kpa. W świetle bowiem wyroku NSA z 25.04.1996 r. sygn. SA/Bk 142/95 w przypadku, w którym obliczenie i pobranie podatku następuje za pośrednictwem płatnika, to zwrot nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku może nastąpić na podstawie przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych tylko w oparciu o decyzję wydaną w trybie art. 175 §1 Kpa. Zgodnie z powyższym, dniem powstania nadpłaty jest wówczas data decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy, stwierdzającej nieistnienie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego uznano za bezpodstawny zarzut pozbawienia strony procesowej możliwości dochodzenia swoich spraw. Kontynuując zauważono, że uchwała Sądu Najwyższego, na którą powołano się w odwołaniu, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego. Nie doszło bowiem, tak jak w stanie prawnym, w którym rozstrzygał SN, zmiany decyzji zawartych w dokumentach SAD, które miałyby wpływ na wysokość podatku akcyzowego za 1994 r. Za zasadny uznano natomiast zarzut powołania w zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego decyzji Izby Skarbowej w […] z dnia […] 11.1995 r. nr […] oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia […] 05.1995 r. nr […], które dotyczyły innej kwestii, jak również zarzut bezpodstawnego przytoczenia w uzasadnieniu decyzji art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te nie stanowią jednak podstawy do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, gdyż wydane zostało w oparciu o art. 208 Ordynacji podatkowej, którego przesłanki prawidłowo zostały stwierdzone. Na poparcie tego stanowiska przytoczono treść w/w przepisu jak też raz jeszcze wskazano na stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne. Nadmieniono dalej, że wbrew twierdzeniom strony nie doszło do naruszenia art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. W wyniku bowiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalono, że strona po raz drugi złożyła żądanie w tej samej sprawie. Ponadto akta dotyczące przedmiotowej sprawy zawierały materiały i dowody, których treść była stronie znana. W związku z tym przyjęte w art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej i udziału stron w postępowaniu nie zostały naruszone. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję „D.” S.A. wniosła o jej uchylenie. Na poparcie powyższego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że wnioskiem z dnia 03.12.1991 r. skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaconego w latach 1994 - 1995 podatku akcyzowego od n - parafin sprowadzonych ze Słowacji, które to żądanie w odniesieniu do roku 1995 uwzględnione zostało w związku z wyrokiem NSA z 29.09.1997 r. sygn. I SA/Ka 244/96. Nawiązując do tego zauważono, iż powyższy wyrok dotyczy identycznego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie. Kontynuując wywód zauważono, że podstawą umorzenia postępowania w sprawie jest uchybienie przez stronę terminu przewidziane w art. 175 Kpa. W ocenie pełnomocnika skarżącej przepis ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przepis obowiązywał do 31.12.1997 r. Zauważono dalej, że skarżąca potwierdza, że sprawa była rozpatrywana przez Urząd Skarbowy w […] na skutek wniosku z 05.04.1995 r. Jednak wyrok NSA 29.09.1997 r. stanowi nową okoliczność faktyczną, gdyż do tej daty podatek akcyzowy od n - parafin był kwestią sporną. W związku z tym odwołano się do przepisu intertemporalnego zawartego w art. 330 Ordynacji podatkowej, który odsyła w takich sprawach jak niniejsza do przepisów zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Następnie zauważono, że art. 29 ust. 2 zawiera jedynie przykładowe daty powstania zobowiązania podatkowego. Nie można zatem - zdaniem skarżącej - wywodzić w niniejszym przypadku daty powstania nadpłaty wprost z przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż dopiero w/w wyrok NSA przesądził o niesłuszności pobranego świadczenia. Tym samym więc strona mogła mieć pewność co do wystąpienia nadpłaty dopiero w chwili otrzymania tegoż wyroku. Dlatego datę doręczenia tegoż wyroku skarżąca traktuje jako moment powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za 1994 r. W dalszej części wywodu zauważono, że do czasu wejścia w życie Ordynacji podatkowej podatnik nie miał proceduralnych możliwości odzyskania nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego za 1994 r. z uwagi na uchybienie miesięcznemu terminowi przewidzianemu w art. 175 Kpc (tak w skardze). Możliwość taka pojawiła się jednak wraz z wejściem w życie art. 79 i następne Ordynacji podatkowej. W konkluzji stwierdzono zatem, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powinna zostać zwrócona na podstawie przepisów o zobowiązaniach podatkowych, zaś jej stwierdzenie powinno się odbyć zgodnie z przepisami działu 10 Ordynacji podatkowej, który to dział określa instytucję stwierdzenia nadpłaty. Z powyższą tezą nie stoi w sprzeczności, jak podkreślono, zapis art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ art. 80 § 1 pkt 1 dotyczy wyłącznie wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty. Zaznaczono także, że za powyższymi poglądami przemawiają także względy słuszności i konstytucyjna zasada sprawiedliwości społecznej, albowiem zgromadzony materiał dowodowy niezbicie dowodzi, iż podatek akcyzowy od n - parafin został uiszczony nienależnie, gdyż nie jest zobowiązaniem podatkowym a jedynie świadczeniem pieniężnym nienależnie uiszczonym na rzecz Skarbu Państwa. Marginalnie podniesiono na koniec, iż wniosek strony z dnia 05.04.1995 r. został rozpatrzony przez Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia […] 05.1995 r., na które służyło stronie zażalenie, podczas gdy zdaniem pełnomocnika wniosek ten winien być rozpatrzony w formie decyzji, od której służyłoby odwołanie. Tym samym więc strona pozbawiona została swych praw. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w […] wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, które dodatkowo wsparto orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczono także, że wyrok NSA z 29.09.1997 r. sygn. I SA/Ka 244/96 nie może mieć, w związku ze stwierdzonymi okolicznościami, wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Na rozprawie w dniu 06.06.2000 r. strony podtrzymały wnioski i argumentację zawarte w skardze i w odpowiedzi na nią. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej przedłożył informacje Ministra Finansów z 02.02. i 23.03.1995 r. oraz pismo członka zarządu Spółki skierowane do tego organu wraz z załącznikami. Zaakcentowano przy tym, iż z dokumentów tych wynika, że termin z art. 175 § 1 Kpa został przez stronę skarżącą dochowany. Równocześnie reprezentanci skarżącej wyjaśnili, że nie posiadają wiedzy czy imieniem skarżącej podejmowano próby wzruszenia postanowienia z […] 05.1995 r. W piśmie procesowym z dnia 12.06.2000 r., które nadesłano w terminie publikacyjnym, Izba Skarbowa po raz kolejny podtrzymała swoje stanowisko i podniosła, że w jej ocenie dokumenty, na które powołała się skarżąca na rozprawie, nie wnoszą do sprawy nowych istotnych elementów. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia przywołać należy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 208 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm. ). Stanowi on zaś, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tak więc przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy postępowanie podatkowe podlega obligatoryjnemu umorzeniu. Jedyną przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest zaś bezprzedmiotowość tego postępowania. Przesłanka ta została zatem określona w sposób szeroki. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, iż zachodzi ona wtedy, gdy „brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty" ( vide: B. Adamiak, J. Borkowski - „Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" -wyd. C. H. Beck W-wa 1996 r., str. 462 ). Innymi słowy, skoro przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sprawa podatkowa, bezprzedmiotowość postępowania oznacza powstanie sytuacji, w której sprawa ta przestaje istnieć ( por.: W. Dawidowicz - „Zarys procesu administracyjnego" W - wa 1989 r., str. 134 ). Aby więc taki stan rzeczy zaistniał, nastąpić musi „takie zdarzenie prawne lub faktyczne, które spowodowało, że przestała istnieć ta szczególna relacja między faktem ( sytuacją faktyczną danego podmiotu ) a prawem ( sytuacją prawną danego podmiotu ), z którą prawo materialne łączy obowiązek konkretyzacji normy w postaci wydania decyzji administracyjnej" ( vide: J. Zimmermann - „Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Dział IV postępowanie podatkowe" - publ. w Zbiorze komentarzy Wyd. C. H. Beck, W-wa 1999 r., str. 167 ). Stanowisko zbieżne z przedstawionymi wyżej prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 18.04.1995 r. sygn. SA/Łd 2424/94 Sąd wyraził pogląd, że z bezprzedmiotowością postępowania (...) mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy ( ONSA 1996 r., z. 2, poz. 80 ). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie zainicjowane zostało podaniem z dnia 03.12.1997 r., którym skarżąca wniosła o zwrot nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego od n -parafin za lata 1994 - 1995 ( vide: k. 5 akt podatkowych ). Tak sformułowany wniosek w zakresie dotyczącym roku 1994 był wnioskiem kolejnym ( drugim ). Wcześniej już bowiem skarżąca podaniem z dnia 05.04.1995 r. wystąpiła do organu podatkowego z identycznym żądaniem jak w podaniu z dnia 03.12.1007 r. ( vide: k. 1 akt podatkowych ). W rozpoznaniu tego wniosku Urząd Skarbowy w […] postanowieniem z dnia […] 05.1995 r. nr […] pozostawił go, na podstawie art. 123 Kpa, bez rozpatrzenia z uwagi na niedotrzymanie terminu określonego w art. 175 § 1 Kpa ( vide: k. 3 akt podatkowych ), które to orzeczenie stało się ostateczne w postępowaniu administracyjnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowy wniosek ( w zakresie dotyczącym roku 1994 ) był już raz przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, które — jak wynika z akt sprawy - nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego do dnia wyrokowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji tego organy podatkowe rozstrzygając przedmiotowy wniosek w sposób niewątpliwy miały podstawy do uznania, iż postępowanie wszczęte tym wnioskiem w części dotyczącej roku 1994 jest bezprzedmiotowe. Fakt wcześniejszego rozstrzygnięcia tego wniosku jest bowiem okolicznością tego rodzaju, że przedmiotowa sprawa w tym zakresie przestała istnieć, w związku z czym organy te nie miały podstaw do jej powtórnego merytorycznego rozpatrywania. Wniosek taki jest następstwem regulacji zawartych w art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej ( poprzednio art. 110 w zw. z art. 126 Kpa ), które to przepisy określają zasadę samozwiązania wydanym rozstrzygnięciem. Zgodnie z nią organ podatkowy jest związany własnym orzeczeniem ( tj. zarówno decyzją jak i postanowieniem ) od chwili jego doręczenia. Tym samym więc każdy organ podatkowy i w każdym postępowaniu podatkowym nie może sam orzeczenia tego zmienić bądź uchylić ( o ile możliwości takiej nie przewidują przepisy szczególne ) jeżeli wydane orzeczenie zostało doręczone stronie. Strona zaś z tym momentem wie, że tylko w drodze jej własnego środka odwoławczego ( odwołania bądź zażalenia ) orzeczenie to może zostać zmienione ( por.: J. Zimmermann -„Komentarz do ..." -op. cit. Str. 184; B. Adamiak, J. Borkowski - „Kodeks ..." - op. cit. str. 500 ). Zasada ta funkcjonuje także w przypadku złożenia przez stronę nowego wniosku. Zwrócił zresztą na tę zależność uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 03.06.1993 r. sygn. III ARN 27/93, w którym stwierdził, że organ administracji jest - na podstawie art. 110 Kpa ( a zatem także i na podstawie art. 126 w zw. z art. 110 Kpa, które to regulacje są tożsame z zawartymi w art. 212 i 219 Ordynacji podatkowej ) - związany wydaną decyzją ( postanowieniem ) także i wtedy, gdy strona składająca nowy wniosek powołuje się na zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia administracyjnego, polegającą na rozszerzeniu kręgu przesłanek pozwalających na ewentualne uwzględnienie wniosku, jednakże nadal w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących tej stronie ( OSNCP 1994 r. z.2, poz. 43 ). Tak więc stwierdzić należy, że dopóki orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe nawet wtedy, gdy forma wydanego orzeczenia kończącego sprawę jest wadliwa. Dopiero bowiem eliminacja z obrotu prawnego w trybie prawem przewidzianym ( w ramach którego weryfikować można m. in. poprawność formy rozstrzygnięcia kończącego postępowanie oraz zarzuty będące pochodną tej kwestii ) takiego rozstrzygnięcia otworzyłaby możliwość ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Na powyższe uwarunkowania organy podatkowe, w tym zwłaszcza Izba Skarbowa, prawidłowo zwróciły uwagę dochodząc zarazem do trafnych, znajdujących umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, wniosków. Stanowiska tego nie mogą przy tym zmienić argumenty skargi. Nie dostarczają bowiem podstaw do skutecznego zwalczenia poglądu, iż postępowanie wszczęte wnioskiem strony jest w omawianym zakresie bezprzedmiotowe. Argumenty te są zresztą w ocenie Sądu o tyle chybione, iż albo dotyczą kwestii merytorycznych dla niniejszej sprawy - w związku z czym nie mogą stanowić przedmiotu oceny, albo też odnoszą się okoliczności, które mogłyby być przedmiotem badania w postępowaniach nadzwyczajnych prowadzonych zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej ( uprzednio art. 126 Kpa ) po myśli stosownych przepisów rozdziałów 17 i 18 działu IV Ordynacji podatkowej ( uprzednio rozdziałów 12 i 13 działu I Kpa ). W tym stanie rzeczy nie dopatrzono się ani w materiałach sprawy ani tym bardziej we wskazanej wyżej argumentacji skarżącej podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i to w takim stopniu, że mogłoby to mieć wpływ na wynik sprawy. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Sąd, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm. ), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.