III SA 797/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skarg Marka K. "G.-S." Technika Sanitarna oraz (...) Towarzystwa Finansowego "S." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28.04.1997 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargi. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 28.04.1997 r., (...) na podstawie art. 127 par. 2, art. 138 par. 1 pkt 1 oraz art. 173 par. 1 Kpa, po rozpatrzeniu odwołań PTE "S." i firmy "G.-S." Technika Sanitarna od decyzji Urzędu Skarbowego W. P. z dnia 11.02.1997 r. (...) w sprawie opłaty skarbowej w kwocie 23.000 zł z tytułu zawartej umowy pożyczki, utrzymała zaskarżoną, decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podała, że umowy pożyczki poddane zostały obciążeniu opłatą skarbową na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Jeśli chodzi o zarobkowe świadczenie usług, to ustawa o opłacie skarbowej spod działania swoich przepisów wyłącza tylko niektóre rodzaje usług. Z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" wynika mianowicie, że nie podlegają opłacie skarbowej "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy oraz najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...). Tak więc wyłączenie to nie dotyczy umów pożyczek, a więc umowy pożyczki zawierane przez PTE "S." podlegają opłacie skarbowej. Od powyższej decyzji skargi wnieśli: PTE "S." oraz "G.-S." Technika Sanitarna. Obie skargi zawierają podobne zarzuty jak i uzasadnienie. Strony zarzucają decyzji naruszenie: 1/ art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, 2/ art. 2 i 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Powoływany przez skarżących przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w 1995 r. wyłączał spod działania przepisów o opłacie "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkr. NSA/ umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...)". Cytowany przepis odsyłał wprawdzie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie bez ograniczeń. Nie podlegały bowiem opłacie skarbowej umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT ale tylko wtedy, kiedy były to inne umowy tego rodzaju co umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu i podnajmuj Nie można zatem z cytowanej treści przepisów wyprowadzić wniosku, prezentowanego przez skarżących, że każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie Sądu umowa pożyczki nie jest umową "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy, najmu. Umowa taka jest natomiast przedmiotem opłaty zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek uiszczenia opłaty powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, a podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/. Jeśli chodzi o ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej to, w 1996 r. wyłączała ona spod swego działania jedynie pożyczki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b", który to przepis w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie miał zastosowania. Odnosił się bowiem do umów zawieranych między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Rozważenia wymagało natomiast ewentualne zastosowanie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705; zm. Dz.U. 1996 nr 82 poz. 381/ zwalniającego od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek; od 31 lipca 1996 r. pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego". Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Całej Izby SN z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/. Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej o treści obowiązującej w 1996 r. - zmiana wprowadzona od 31 lipca tego roku, w ocenie Sądu, polegała wyłącznie na uściśleniu treści przepisu -zwalniał od opłaty pożyczki udzielanej przez określone podmioty gospodarcze, a mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała powtarzająca się/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami wskazanej ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta ustawa wymagała z kolei, aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP. Spółki, które w 1996 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej wyżej uchwale Składu Całej Izby Sądu Najwyższego z 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97. Dotyczy ona wprawdzie pożyczek udzielonych przez spółki prawa handlowego w 1992 r., ale jeśli idzie o stan prawny, odnoszący się do Prawa bankowego i przepisów o opłacie skarbowej to w roku 1995 - na co zwróciła uwagę Izba Skarbowa nie uległ on zmianie w stosunku do analizowanego przez Sąd Najwyższy w uchwale. Zmiana art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie dokonana przez art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie "dotknęła" umowy pożyczki. Skład orzekający nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu z dnia 25 listopada 1990 r. I SA/Ka 293/98. Wprowadzenie od 1 kwietnia 1995 r. do stosowania Klasyfikacji Wyrobów i Usług i zmienia treść załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; także załącznika Nr 2 odnoszącego się do art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, wobec stwierdzenia jak wyżej, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - również w brzmieniu z 1996 r. - w ogóle nie odnosił się do pożyczek, nie mogło mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, miał obowiązek orzec jak w wyroku.