I SA/Gd 367/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładu Usług Budowlanych "A." Spółki cywilnej Małgorzata S., Alfred B. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 28 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 22 września 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w S., działając na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 10 ust. 2 i 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił i ustalił Zakładowi Usług Budowlanych "A." Spółce Cywilnej Małgorzata S. i Alfred B. w S. wysokość podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1997 r. W oparciu o materiał dowodowy w postaci korespondencji wspólników z Urzędem Skarbowym oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce w dniu 8 lipca 1997 r. przez pracowników organu podatkowego ustalono, że na podstawie porozumienia między wspólnikami dwu dwuosobowych spółek cywilnych "A." i "S.-B." z dniem 1 kwietnia 1997 r. doszło do zmiany składu osobowego wspólników. Ze Spółki "A." wystąpił Roman M., a w jego miejsce wstąpiła Małgorzata S. Równocześnie ta ostatnia wystąpiła ze Spółki "Suma-Bud", a w jej miejsce wstąpił Roman M. Urząd Skarbowy powołując się na art. 860-875 Kc stwierdził, że wystąpienie ze spółki cywilnej jednego z dwu wspólników powoduje rozwiązanie spółki. Tym samym przystąpienie do spółki, w miejsce ustępującego nowego wspólnika jest równoznaczne z powstaniem nowego, odrębnego podmiotu. Nowa spółka powinna była, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. nr 142 poz. 702/ dokonać rejestracji w urzędzie skarbowym, a zgodnie z art. 9 ustawy o VAT - przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R. Spółka w składzie Małgorzata S. i Alfred B. nie mogła posługiwać się numerami identyfikacji podatkowej nadanymi Spółce cywilnej w składzie Roman M. i Alfred B. Nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /art. 25 ust. 3 ustawy o VAT/. Spółka "A." w okresie od kwietnia do lipca 1997 r. obniżała w składanych deklaracjach VAT-7 podatek należny o podatek naliczony, zaniżając w ten sposób podatek należny, w związku z czym ma do niej zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji wywodząc, że zmiany personalne w spółce cywilnej nie tworzą nowego podmiotu gospodarczego, ani nie powodują konieczności zmiany dotychczasowego numeru identyfikacji podatkowej. W odwołaniu powołano się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1995 r. III CZP 160/95 /OSN 1996 z. 3 poz. 33/ oraz poglądy doktryny /G. Bieniek: Spółka cywilna, Problematyka prawna W-wa 1996 - Doradca Podatnika 1997 nr 40 str. 28-29/. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 28 stycznia 1998 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko urzędu skarbowego wyprowadzające z art. 863 par. 1 Kc tezę o niemożliwości rozporządzenia udziałem w majątku spółki cywilnej w okresie trwania tej spółki. W konsekwencji Izba Skarbowa zaakceptowała stanowisko o konieczności zarejestrowania spółki w nowym składzie jako nowego podmiotu gospodarczego i nowego podatnika podatku VAT. Równocześnie Izba Skarbowa uznała, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia wysokości obrotu za poszczególne miesiące i kwot podatku należnego. W związku z tym, że materiał dowodowy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie i zapoznania podatnika z jego wynikami, orzeczono o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W skardze do NSA pełnomocnik wspólników Spółki "A." wniósł o uchylenie decyzji wywodząc jak dotychczas. Izba Skarbowa w S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem kasatoryjnym, przekazującym sprawę do ponownego rozstrzygnięcia urzędowi skarbowemu, zawiera jednakże pogląd prawny, który organ pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić /stosownie do art. 138 par. 2 Kpa/, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Izba Skarbowa orzekła, że w wyniku wymiany połowy składu osobowego w dwuosobowej spółce cywilnej doszło do likwidacji dotychczasowego podmiotu praw i obowiązków w zakresie podatku VAT i do powstania nowej jednostki organizacyjnej, która powinna dopełnić obowiązków ciążących na podatnikach tego podatku, w szczególności obowiązku rejestracji, określonego w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości w praktyce gospodarczej, orzecznictwie administracyjnym i sądowym, że spółka cywilna jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna, nie mająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, jeśli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W rozumieniu art. 860 par. 1 Kc przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w szczególności przez wniesienie wkładów. Przewidziana w kodeksie cywilnym umowa spółki stała się w życiu gospodarczym ostatnich lat powszechną formę prowadzenia działalności zarobkowej. Jednostki organizacyjne tego rodzaju powstają w celu prowadzenia przedsiębiorstwa. Dla celów obrotu gospodarczego istotniejsze znaczenie ma funkcjonowanie zakładu o określonym przedmiocie działania, strukturze organizacyjnej, majątku niż skład osobowy podmiotu jednostki organizacyjnej. Przy dokonywaniu oceny czy występuje w obrocie ten sam podmiot, ta sama jednostka organizacyjna, należy zatem rozważyć nie tylko strony umowy spółki /skład osobowy/, ale również określony przez wspólników cel gospodarczy umowy. O tym czy wspólnicy zamierzają kontynuować działalność, czy ją zamknąć powinna świadczyć treść zawartej umowy, jej ewentualna modyfikacja, oraz zgłaszane przez wspólników informacje w tej sprawie do właściwych organów prowadzących ewidencję działalności gospodarczej, organów podatkowych, statystycznych. Ze znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń wynika, że zamiarem dotychczasowych wspólników spółki cywilnej "A." nie była jej likwidacja, zamknięcie jej działalności z dniem 1 kwietnia 1997 r., lecz kontynuacja działalności gospodarczej w zmienionym w połowie składzie osobowym. Występujący wspólnik zrezygnował z rozliczenia z pozostałym wspólnikiem wartości swojego wkładu do spółki i przeniósł swoje uprawnienia na nowego wspólnika, ten z kolei przejął te prawa i zgodził się pokryć ewentualne zobowiązania ciążące na byłym wspólniku. Zastąpienie dotychczasowego wspólnika inną osobą zostało zaakceptowane przez drugą stronę umowy. W zasadzie w razie wystąpienia z dwuosobowej spółki cywilnej jednego ze wspólników ta jednostka organizacyjna przestaje istnieć, bowiem umowa spółki zakłada współdziałanie wspólników, czyli co najmniej dwu osób /por. wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r. SA/Sz 1989/97 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 1 str. 29/. Jednak w sytuacji, gdy w miejsce występującego ze spółki wspólnika wstępuje równocześnie jako wspólnik inna osoba, przejmując wszelkie prawa i obowiązki dotychczasowego wspólnika, nie dochodzi do utraty bytu prawnego spółki. Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w powoływanej przez stronę uchwale z dnia 21 listopada 1995 r. III CZP 160/95 /OSN 1996 z. 3 poz. 33/, że dopuszczalne jest wstąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika i przyjęcie jego dotychczasowych zobowiązań oraz uprawnień za zgodą pozostałych wspólników oraz występującego ze spółki. Wprawdzie w niniejszej sprawie doszło w ten sposób do zawiązania spółki w zmienionym częściowo /w połowie/ składzie osobowym, jednakże wobec tego, że celem Spółki przed i po zmianie jest nieprzerwane prowadzenie przedsiębiorstwa pod niezmienioną firmą, o nie zmienionym profilu działania, posiadającego ten sam majątek i siedzibę, należy wyprowadzić wniosek, że zgodnie z wolą wspólników nie doszło do likwidacji dotychczasowej jednostki organizacyjnej i powstania nowej, lecz wyłącznie do zmiany składu osobowego spółki, która realizuje ten sam wspólny cel gospodarczy. Taki zamiar stron umowy został zgłoszony do organu prowadzącego ewidencję działalności gospodarczej i ujawniony w tej ewidencji wyłącznie jako zmiana właścicieli. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny tożsamości jednostki organizacyjnej /por. wyrok SN z dnia 8 lipca 1998 r. III RN 40/98 - OSNAPU 1999 nr 7 poz. 231/. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe błędnie przyjęły, że na Spółce cywilnej "A." w składzie Alfred B. i Małgorzata S. ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji niezasadne było przyjęcie w zaskarżonej decyzji poglądu o utracie przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie objętym niniejszą sprawą na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.